Sono pervenuti vari quesiti intesi a conoscere quale sia il trattamento ai fini ICI nel caso di costituzione del diritto di superficie e nel caso di concessione di aree comunali per la costruzione di case di tipo economico e popolare. Al riguardo occorre premettere che per effetto della costituzione del diritto di superficie la proprietà della costruzione rimane distinta e separata rispetto alla proprietà del suolo sottostante alla costruzione medesima.

Ciò stante, si ipotizzi che il soggetto A, proprietario del suolo, abbia concesso al soggetto B il diritto di superficie sul proprio suolo.

Durante il periodo che va dalla data di costituzione del diritto di superficie fino alla data di ultimazione della costruzione, e quindi anche nel corso dei lavori di costruzione, la base imponibile ICI è costituita soltanto dal valore venale in comune commercio del suolo sul quale si sta costruendo, il quale è considerato comunque area fabbricabile; il soggetto passivo ICI, ovverosia colui che è obbligato alla presentazione della dichiarazione ed al versamento dell’imposta, è, per detto periodo, il soggetto A, proprietario del suolo, il quale può rivalersi sul soggetto B dell’imposta pagata. Nel periodo successivo, che inizia a decorrere dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione, la base imponibile ICI è costituita dal valore del fabbricato; il soggetto passivo ICI, a decorrere da tale data, è il soggetto B quale proprietario del fabbricato. A decorrere dalla data stessa il soggetto A, proprietario del suolo sottostante alla costruzione realizzata, non è più soggetto passivo ICI per tale suolo in quanto trattasi di immobile non avente le caratteristiche né di area edificabile né di terreno adibito all’esercizio di attività agricole e, quindi, al di fuori del campo di applicazione dell’ICI.

Gli stessi criteri sovraenunciati vanno seguiti nel caso in cui il Comune concede, sulle aree di cui è proprietario, a terzi (normalmente, cooperative edilizie) il diritto di realizzare la costruzione di case di tipo economico e popolare, stante che nella fattispecie viene a configurarsi la costituzione di un diritto di superficie il quale normalmente ha una durata di 60 oppure 99 anni. Pertanto, a decorrere dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione il soggetto passivo ICI sul valore del fabbricato è la cooperativa, la quale è proprietaria del fabbricato stesso. Nella fase antecedente (che va dalla data della concessione fino al momento della ultimazione dei lavori di costruzione) il Comune, che dovrebbe essere soggetto all’ICI sul valore dell’area concessa in quanto proprietario della stessa, normalmente non lo è stante che nella generalità dei casi si tratta di aree ubicate interamente o prevalentemente sul territorio del Comune concedente, per cui non avendo il Comune pagato l’imposta non può, ovviamente, rivalersi sulla cooperativa (si ricorda che, ai sensi del comma 1 dell’art. 4 del decreto legislativo n. 504/1992, l’ICI non si applica per gli immobili di cui il Comune è proprietario quando la loro superficie insiste interamente o prevalentemente sul suo territorio).

Oltre alle argomentazioni svolte in tale circolare, si puntualizza quanto segue, a fondamento dell’assunto secondo il quale soggetto obbligato al pagamento dell’ICI sul valore del fabbricato, realizzato su terreno altrui a seguito di concessione del diritto di superficie, è la società cooperativa, in quanto proprietaria del fabbricato stesso, ovvero il socio assegnatario, in quanto titolare di un diritto reale di abitazione.

La soggettività passiva ICI è esaustivamente stabilita nel primo comma dell’art. 3 del decreto legislativo 30/12/92, n. 504. In tale comma è affermato il principio generale secondo il quale soggetto passivo ICI è il proprietario dell’immobile oggetto della tassazione. Solo eccezionalmente, qualora sia costituito sull’immobile il diritto reale di usufrutto, uso od abitazione, la soggettività passiva si trasferisce sul titolare di siffatto diritto reale. Il secondo comma dell’art. 3 non fa che ribadire il predetto principio, per cui in presenza di diritti reali diversi dall’usufrutto, uso od abitazione (quali il diritto di superficie e di enfiteusi) soggetto passivo ICI rimane pur sempre il proprietario. La ragione d’essere della norma sta nel fatto che, in tali casi, il legislatore ha voluto riconoscere al proprietario il potere di rivalersi dell’ICI su di lui gravante.

Ai sensi del comma 1, lettera a) dell’art. 2 e del comma 6 dell’art. 5 del decreto legislativo n. 504/92, a decorrere dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione (ovvero, se antecedente, a decorrere dalla data di utilizzo) l’oggetto della tassazione ICI è rappresentato dal fabbricato; eppertanto, obbligato al pagamento dell’ICI per il fabbricato stesso è il suo proprietario ovvero il soggetto che su di esso abbia il diritto reale di usufrutto, uso od abitazione. Ora, non può esserci alcun dubbio che la cooperativa edilizia sia proprietaria del fabbricato realizzato sul suolo concesso in superficie dal comune (il diritto di superficie, ai sensi del codice civile, comporta che la proprietà della costruzione rimane distinta e separata dalla proprietà del suolo sottostante alla costruzione medesima).

Il secondo comma dell’art. 3, nei riflessi del diritto di superficie, è destinato ad operare, quindi, limitatamente al periodo in cui l’oggetto della tassazione ICI è rappresentato dal suolo, per cui obbligato al pagamento dell’imposta su di esso è il suo proprietario. E’ destinato ad operare, cioè, dalla data di costituzione del diritto di superficie fino alla data di ultimazione dei lavori di costruzione (si ricorda che, ai sensi del comma 6 dell’art. 5 precitato, in caso di utilizzazione edificatoria dell’area, a decorrere dalla data di inizio dei lavori di costruzione e fino alla loro ultimazione l’oggetto ICI è rappresentato soltanto dal suolo). Né può avere alcun pregio l’osservazione della Commissione tributaria secondo la quale il tenore letterale del secondo comma dell’art. 3 condurrebbe a radicare la soggettività passiva ICI sul concedente il diritto di superficie, anche relativamente alla costruzione realizzata. Infatti, detto secondo comma si riferisce testualmente all’immobile concesso in superficie. E l’immobile concesso in superficie non è certamente la costruzione che sarà realizzata (fra l’altro, nessuno può concedere diritti su cose non ancora esistenti e non sue); l’immobile concesso in superficie non può che essere solo ed esclusivamente il suolo, come, del resto, esplicitamente detto nelle leggi sull’edilizia residenziale pubblica, laddove si parla di concessione del diritto di superficie sulle "aree" di proprietà comunale.

Nel secondo comma più volte citato è stata usata la parola "immobile" e non quella specifica di "suolo" in quanto le fattispecie regolamentate dal comma comprendono anche la locazione finanziaria, la quale può riguardare pure i fabbricati.

Parimenti non può avere alcun pregio l’osservazione della Commissione, secondo la quale (accedendo, alla scadenza del diritto di superficie, la proprietà della costruzione alla proprietà del suolo) non può essere soggetto passivo ICI il titolare di un diritto di proprietà "a termine".

Anche il diritto reale di usufrutto, uso od abitazione ha durata limitata e non può certamente esserci alcun dubbio che, in costanza di siffatto diritto reale, soggetto passivo ICI è l'usufruttuario.

Ciò stante, vanno impugnate in sede contenziosa quelle decisioni che non siano rispondenti all'illustrato orientamento di questo Ministero.