CAPITOLO QUARTO

SANZIONI IN MATERIA DI RISCOSSIONE

Il Titolo II del d.lgs. n. 471, costituito dagli articoli 13, 14 e 15, disciplina unitariamente le violazioni in materia di riscossione dei tributi, precedentemente contemplate nelle singole leggi d'imposta o, in prevalenza, nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.

1. Omesso, insufficiente o tardivo versamento L'art. 13, con previsione di carattere generale, disciplina unitariamente le infrazioni degli obblighi di versamento dei tributi, soggette ad una sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato alle prescritte scadenze. La sanzione del trenta per cento si applica in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto. Sono espressamente esclusi i casi di tributi per i quali e' prevista in via ordinaria la riscossione mediante iscrizione a ruolo, quali, a titolo esemplificativo, la tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani e l'I.R.P.E.F. relativa ai redditi soggetti a tassazione separata, fatta eccezione per la quota che deve essere versata a titolo di acconto, ai sensi dell'art. 1, comma 3, del D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, convertito dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30. Si evidenzia che, in caso di ripetute violazioni degli obblighi di versamento, non torna applicabile l'istituto del concorso di cui all'art. 12, comma 1, del d.lgs. n. 472, non trattandosi nella specie di infrazioni formali. Pertanto, la predetta misura del trenta per cento si rende dovuta su ogni importo non versato alle prescritte scadenze, senza possibilità di cumulare giuridicamente le singole sanzioni. Le sanzioni per omesso, insufficiente o ritardato pagamento possono essere irrogate mediante iscrizione a ruolo e senza previa contestazione, ai sensi dell'art. 17, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997. Come già precisato nella circolare n. 180/E del 10 luglio 1998, il procedimento di irrogazione immediata disciplinato dall'art. 17, comma 3, non deve essere obbligatoriamente utilizzato in tutte le ipotesi di omesso o ritardato pagamento dei tributi. In particolare, è' necessario fare ricorso al procedimento di cui all'art. 16 dello stesso d.lgs. n. 472 nelle ipotesi in cui si configuri che la violazione sia stata commessa con dolo o colpa grave, essendo indispensabile la specifica motivazione in ordine all'elemento soggettivo. Indipendentemente dal procedimento di irrogazione utilizzato, relativamente alle sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi non si applica la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17,comma 2, del d.lgs. n. 472. Si evidenzia, peraltro, che, con riferimento alle dichiarazioni che saranno presentate dal 1 gennaio 1999 (relative quindi sostanzialmente ai periodi di imposta 1998 e successivi), gli articoli 2 e 3 del d.lgs. n. 462del 1997 prevedono una specifica modalità di definizione agevolata delle sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi risultanti dalle dichiarazioni, anche a seguito dei controlli automatici e formali delle stesse. In particolare, l'ammontare della sanzione dovuta e' ridotta: - ad un terzo (e quindi al 10 per cento) nel caso in cui le somme dovute siano pagate entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione dell'esito della liquidazione automatica effettuata ai sensi degli articoli 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 (nei testi introdotti con gli articoli 13 e 14 del d.lgs. n. 241 del 1997); - ai due terzi (e quindi al 20 per cento) nei casi in cui le somme dovute siano pagate entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione dell'esito del controllo formale della dichiarazione, effettuato ai sensi dell'art. 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 (nel testo introdotto con l'art. 13 del d.lgs. n. 241 del 1997). Ciò premesso, si esaminano le disposizioni dell'art. 13 del d.lgs.n. 471 con riferimento alle violazioni degli obblighi di versamento delle imposte sui redditi, delle ritenute alla fonte e dell'imposta sul valore aggiunto. 1.1 Imposte sui redditi La sanzione del trenta per cento è applicabile nei casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento, in acconto o a saldo, delle imposte risultanti dalla dichiarazione. La nuova misura e' inferiore a quella prevista dal previgente art. 92 del D.P.R. n. 602 del 1973 (quaranta per cento) ed e' quindi applicabile, in quanto più favorevole, anche alle violazioni commesse prima del 1 aprile1998, purchè a tale data le stesse non siano state ancora contestate o sia, comunque, in corso il procedimento irrogativo delle sanzioni, come previsto dall'art. 25, commi 1 e 2, del d.lgs. n. 472 del 1997. Per le violazioni commesse fino al 31 marzo 1998 continuerà invece ad applicarsi, in quanto più favorevole, la sanzione del tre per cento prevista dal citato art. 92 del D.P.R. n. 602 del 1973 nei casi di versamento diretto eseguito entro i tre giorni successivi a quello di scadenza. In presenza di omessi o carenti versamenti in acconto o a saldo delle imposte risultanti dalla dichiarazione, la sanzione del trenta per cento deve essere rapportata alla frazione di importo non versata alle rispettive scadenze. E' infatti previsto che, nei casi di omesso o carente versamento a saldo, la sanzione e' applicata sull'importo dovuto detratto l'ammontare dell'acconto ancorchè non versato. Identico procedimento deve essere seguito anche nei casi di omesso o carente versamento dell'acconto quando lo stesso deve essere versato in due rate. Quindi, diversamente dal passato, le somme non versate in sede di acconto o di primo acconto non confluiscono, agli effetti punitivi, nell'ammontare delle somme dovute a titolo di saldo o di secondo acconto per essere (in caso di omesso o carente pagamento a saldo o in acconto) nuovamente assoggettate a sanzione. Anche il descritto criterio di commisurazione della sanzione sugli importi non versati a titolo di acconto o di saldo opera retroattivamente, in quanto più favorevole, sempre nel rispetto, ovviamente, delle disposizioni di cui all'art. 25, commi 1 e 2, del d.lgs. n. 472 del 1997. La sanzione del trenta per cento si applica anche con riferimento alla maggiore imposta liquidata ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R.n. 600 del 1973.

1.2. Ritenute alla fonte La sanzione del trenta per cento è applicabile nei casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento delle ritenute alla fonte da parte del sostituto d'imposta. La nuova misura è inferiore a quella prevista dal previgente art. 92del D.P.R. n. 602 del 1973 (cinquanta per cento) ed è quindi applicabile, in quanto più favorevole, anche alle violazioni commesse prima del 1 aprile1998, purchè a tale data le stesse non siano state ancora contestate o sia comunque in corso il procedimento irrogativo delle sanzioni, come previsto dall'art. 25, commi 1 e 2, del d.lgs. n. 472 del 1997. Per le violazioni commesse fino al 31 marzo 1998 continuerà invece ad applicarsi, in quanto più favorevole, la sanzione nella misura del dieci percento prevista dal citato art. 92 del D.P.R. n. 602 del 1973 nei casi di versamento diretto eseguito entro i tre giorni successivi a quello di scadenza.

1.3 Imposta sul valore aggiunto La sanzione del trenta per cento e' applicabile nei casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento dell'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alle liquidazioni periodiche (mensili o trimestrali), a titolo di acconto ed a titolo di conguaglio risultante dalla dichiarazione annuale. Risulta, quindi, notevolmente mitigato il previgente regime sanzionatorio delle violazioni della specie, contemplato dall'art. 44 del D.P.R. n. 633 del 1972 che, com'è noto, puniva con la soprattassa del cento per cento (riducibile al sessanta per cento in caso di pagamento eseguito entro trenta giorni dal ricevimento dell'avviso da parte dell'ufficio) sia gli omessi versamenti periodici che quelli relativi al conguaglio. Pertanto la nuova misura, in quanto più favorevole di quella passata, torna applicabile anche per le violazioni commesse prima del 1 aprile 1998, purchè a tale datale stesse non siano state ancora contestate o sia, comunque, in corso il procedimento irrogativo delle sanzioni secondo le prescrizioni dell'art. 25,commi 1 e 2, del d.lgs. n. 472. A tal proposito si chiarisce che l'avvenuta iscrizione a ruolo della soprattassa del cento per cento non e' di ostacolo all'applicazione del principio del favor rei, semprechè la relativa cartella di pagamento sia stata tempestivamente impugnata o non siano ancora scaduti, alla suddetta data del 1 aprile 1998, i termini per la presentazione del ricorso. Fa eccezione l'omesso versamento dell'acconto di dicembre che l'art. 6, comma 5, della legge 29 dicembre 1990, n. 405, puniva con la più tenue soprattassa del venti per cento delle somme non versate o versate in meno. Le infrazioni riguardanti gli acconti del mese di dicembre 1998 e degli anni successivi dovranno essere sanzionati con la nuova misura del trenta percento e, inoltre, per gli stessi non tornerà più applicabile (in quanto non riproposta) la tolleranza del cinque per cento prevista nei casi in cui l'acconto venga calcolato con il cosiddetto metodo "previsionale". La disposizione contenuta nel comma 1 dell'art. 13 precisa che l'importo sanzionabile a titolo di saldo o conguaglio va calcolato detraendo l'ammontare dei versamenti periodici o di acconto "ancorchè non effettuati". Va sottolineato, quindi, che agli effetti punitivi le somme non versate in sede di liquidazione periodica (o di liquidazione dell'acconto) non possono confluire nel saldo finale per essere (nel caso di mancato pagamento in sede di dichiarazione annuale) nuovamente assoggettate a sanzione. E' chiaro che, computando in detrazione l'eventuale credito dell'anno precedente (riportato a nuovo) nonchè i versamenti periodici o di acconto, anche se non effettuati, la differenza potrebbe anche risultare negativa. In tal caso, nessuna sanzione e' dovuta sul saldo annuale, mentre resta ferma, com'è ovvio, l'applicazione autonoma della predetta misura del trenta per cento sui versamenti periodici o sull'acconto, a suo tempo non eseguiti, a nulla rilevando che il debito d'imposta abbia, per ipotesi, trovato compensazione in un successivo credito. Il suddetto criterio di determinazione del saldo, agli effetti sanzionatori, opera anche retroattivamente, sempre nel rispetto, com'e' ovvio, delle richiamate disposizioni contenute nei commi 1 e 2 dell'art. 25. La seconda parte del comma 1 dell'art. 13 in esame prevede l'applicazione della stessa sanzione del trenta per cento sulla maggiore imposta (o sulla minore eccedenza detraibile) risultante in seguito alle correzioni di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo (automatizzato) della dichiarazione annuale. Al riguardo, per quanto concerne le procedure automatizzate di liquidazione dell'IVA risultante dalla dichiarazione, la norma in commento richiama espressamente l'art. 54-bis del D.P.R n. 633 del 1972 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. a, del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241) che troverà applicazione con riferimento alle dichiarazioni che saranno presentate a decorrere dal 1 gennaio 1999. Va osservato, tuttavia, che l'assimilazione, quanto al regime sanzionatorio, della maggiore imposta risultante dalla correzione di meri errori all'omesso versamento è già prevista dal sesto comma dell'art. 60 del D.P.R. n. 633 (aggiunto, con decorrenza 20 giugno 1996, dall'art. 10, comma 2, lett. c, del D.L. 20 giugno 1996, n. 323, come modificato dalla legge 8 agosto 1996, n. 425), tuttora in vigore per le parti che non contrastano con le nuove disposizioni. Pertanto, l'assimilazione di cui trattasi, nel passaggio dal previgente al nuovo regime, opera senza soluzione di continuità e riguarda anche i rapporti tributari pendenti al 20 giugno 1996, in forza della disposizione contenuta nel comma 2-ter dello stesso art. 10.

2. Versamenti ad ufficio incompetente Il comma 3 dell'art. 13 stabilisce che la sanzione del trenta percento non si applica quando i versamenti sono stati tempestivamente eseguiti ad ufficio o concessionario diverso da quello competente. La norma riproduce sostanzialmente quella contenuta nell'art. 48,quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 che stabiliva la non applicazione delle sanzioni previste per le violazioni dell'obbligo di versamento quando il versamento era stato eseguito ad un ufficio diverso da quello competente. La nuova previsione peraltro non è limitata alla sola imposta sul valore aggiunto ma riguarda tutti i versamenti diretti. Pertanto, dal 1 aprile 1998, non è più irrogabile la sanzione prevista dall'abrogato art. 93 del D.P.R. n. 602 del 1973 per i versamenti diretti ad ufficio incompetente. Per le violazioni disciplinate dal citato art. 93 del D.P.R. n. 602 commesse fino al 31 marzo 1998, gli uffici provvederanno: - ad archiviare le segnalazioni per le quali non e' stato ancora emesso o notificato il provvedimento sanzionatorio; - ad annullare i provvedimenti sanzionatori notificati, per i quali, al 1 aprile 1998, non siano scaduti i termini per l'impugnazione; - a comunicare la sopravvenuta inapplicabilità della sanzione alle competenti commissioni tributarie ove siano ancora pendenti le controversie. Restano, ovviamente, ferme le sanzioni irrogate con provvedimento divenuto definitivo alla data del 1 aprile 1998.

3.Violazioni dell'obbligo di esecuzione delle ritenute alla fonte L'art. 14 del d.lgs. n. 471 prevede l'applicazione di una sanzione amministrativa pari al venti per cento dell'ammontare non trattenuto nei confronti dei soggetti che violano l'obbligo di esecuzione, in tutto o in parte, delle ritenute alla fonte (a titolo sia d'acconto che d'imposta). Rimane salva l'applicazione della sanzione prevista dall'art. 13 (trenta per cento) per il caso di omesso versamento delle ritenute alle prescritte scadenze. La norma ripropone sostanzialmente la previsione dell'abrogato art. 95del D.P.R. n. 602 del 1973, confermando la misura della sanzione nel venti percento dell'ammontare non trattenuto. Si evidenzia, peraltro, che, nei casi in cui siano state commesse più violazioni dell'obbligo di esecuzione delle ritenute, ai fini della determinazione della sanzione si deve tener conto delle regole stabilite nell'art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997 che disciplina il concorso di violazioni e la continuazione. In particolare, il comma 1 del predetto art. 12 prevede, nelle ipotesi in cui siano commesse, anche con più azioni o omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione, l'applicazione di un'unica sanzione rappresentata da quella stabilita per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio. Tali regole trovano applicazione, ai sensi dell'art. 25, commi 1 e 2,dello stesso d.lgs. n. 472, anche con riferimento alle violazioni commesse fino al 31 marzo 1998.

4. Incompletezza dei documenti di versamento L'art. 15 prevede l'applicazione di una sanzione amministrativa da lire duecentomila a lire un milione nei casi in cui i documenti utilizzati peri versamenti diretti non contengono gli elementi necessari per l'identificazione del soggetto che li esegue e per l'imputazione della somma versata. Rispetto alla previgente disposizione di cui all'art. 94 del D.P.R.n. 602 del 1973, sono state aumentate le misure minime e massime della sanzione (da lire duecentomila a lire un milione anzichè da lire diciottomila a lire centoventimila). Le previgenti sanzioni continueranno quindi ad essere applicate, in quanto più favorevoli, alle violazioni commesse fino al 31 marzo 1998. Ai fini della determinazione della sanzione, nei casi in cui siano state commesse più violazioni nella compilazione dei documenti utilizzati peri versamenti diretti, si deve tener conto delle regole stabilite nell'art. 12del d.lgs. n. 472 del 1997 che disciplina il concorso di violazioni e la continuazione. Tali regole trovano applicazione, ai sensi dell'art. 25, commi 1 e 2, dello stesso d.lgs. n. 472, anche con riferimento alle violazioni commesse fino al 31 marzo 1998. Le violazioni in rassegna possono essere regolarizzate ai sensi dell'art. 13, commi 1, lettera b), e 4, del d.lgs. n. 472 del 1997. Al riguardo, si precisa che la comunicazione dell'infrazione da parte del concessionario della riscossione all'ufficio o all'ente impositore, prevista dall'art. 15, comma 2, non preclude la possibilità di regolarizzare l'infrazione medesima mediante ravvedimento operoso.