CIRCOLARE Min. Finanze 13/7/98 n.184/E
(in GU 22/07/98 n. 169)
L’art. 13 del decreto legislativo n. 472 del 18 dicembre 1997, come sostituito dal decreto legislativo n. 203 del 5 giugno 1998, (applicabile anche in materia di tributi locali per effetto della norma di rinvio contenuta nell’art. 16 del decreto legislativo n. 473 del 18 dicembre 1997) consente di regolarizzare, mediante il ravvedimento, in particolare, le violazioni connesse alla dichiarazione e al pagamento dei tributi.
Il ravvedimento comporta delle riduzioni automatiche alle misure minime delle sanzioni applicabili, a condizione che le violazioni oggetto della regolarizzazione non siano state già constatate e, comunque, non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza.
L’art. 5 del decreto del direttore generale del dipartimento delle entrate dell’11 giugno 1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 134 dello stesso giorno, stabilisce che il pagamento delle somme dovute a titolo di sanzioni pecuniarie, anche a seguito di ravvedimento operoso, afferenti i tributi dei comuni e delle province, con esclusione dell’INVIM, è eseguito secondo le stesse modalità ed utilizzando la medesima modulistica prevista per i singoli tributi cui si riferisce.
Ciò stante, nel richiamare le osservazioni di carattere generale sul ravvedimento operoso contenute nella circolare n. 180/E del 10 luglio, vengono qui di seguito trattate, per i tributi maggiormente significativi, alcune fattispecie che presentano un più diffuso ed immediato interesse, fornendo altresì istruzioni sulle modalità di effettuazione dei versamenti.
Imposta comunale sugli immobili (ICI).
Si premette che nelle fattispecie trattate viene assunto il termine di scadenza normale per l’effettuazione del versamento, in autotassazione, dell’ICI dovuta per il corrente anno (30 giugno 1998, per l’acconto; 21 dicembre 1998, per il saldo, essendo il 20 domenica). Restano, ovviamente, salvi eventuali differimenti dei predetti termini concessi per situazioni particolari, quali le calamità naturali.
Viene, altresì, assunto il termine di scadenza, di maggior frequenza, per la presentazione della dichiarazione o denuncia di variazione relativa all’ICI dovuta per l’anno di imposta 1997, che rimane fissato al 31 luglio 1998, per effetto del differimento disposto con il decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 24 marzo 1998 (si ricorda che, ai sensi del quarto comma dell’art. 10 del decreto legislativo n. 504 del 30 dicembre 1992, il termine di presentazione delle dichiarazioni ICI non è autonomo ma è legato a quello stabilito in materia di imposte sui redditi).
Restano, ovviamente, salvi (oltre ad eventuali, ulteriori differimenti concessi per situazioni particolari, quali le calamità naturali) i diversi termini previsti, per la presentazione della dichiarazione dei redditi, e quindi dell’ICI, per i contribuenti soggetti all’IRPEG con periodo di imposta coincidente o non con l’anno solare.
1 Fattispecie (art. 13, comma 1, lettera a).
Pagamento dell’imposta (liquidabile sulla base della dichiarazione denuncia di variazione, dovuta per l’anno 1998, in sede di autotassazione) nei trenta giorni decorrenti da quello di scadenza stabilito dalla legge (e, cioè, entro il 30 luglio dell’anno in corso, per l’acconto; entro il 20 gennaio 1999, essendo il 20 dicembre domenica, per il saldo).
Per perfezionare il ravvedimento, bisogna pagare, entro i predetti trenta giorni: l’imposta; gli interessi moratori sull’imposta calcolati al tasso legale (attualmente del 5 per cento annuo) con maturazione giorno per giorno; il 3,75 per cento, a titolo di sanzione, sull’ammontare dell’imposta tardivamente corrisposto. Il pagamento va effettuato mediante lo stesso modulo, con caratteri in colore rosso, che serve per versare l’ICI in autotassazione (approvato con decreto interministeriale del 12 maggio 1993, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 116 del successivo 20 maggio). Si ricorda che il modulo è utilizzabile sia presso gli uffici postali che presso gli sportelli del competente concessionario della riscossione.
Esso va compilato, in tutte le sue parti, con la seguente avvertenza. Nelle caselline dedicate alle voci "terreni agricoli"; "aree fabbricabili"; "abitazione principale"; "altri fabbricati" devono essere indicati gli importi corrispondenti alla sola imposta e, quindi, senza maggiorarli della sanzione ridotta e degli interessi. La somma che si va a versare deve, invece, comprendere, oltre all’imposta, la sanzione ridotta e gli interessi.
Valgano, in proposito, i seguenti esempi:
2 Fattispecie (art. 13, comma 1, lettera b).
Pagamento dell’imposta (liquidabile sulla base della dichiarazione denuncia di variazione, dovuta per l’anno 1997, in sede di autotassazione) entro il 31 luglio 1998 (termine, come premesso, di maggiore frequenza per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno di imposta 1997).
Si chiarisce che bisogna assumere il termine di presentazione della dichiarazione e non l’altro di " un anno dall’omissione o dall’errore" in quanto il procedimento dichiarativo, di liquidazione ed accertamento, nonché il regime dell’autotassazione in materia di ICI sono disciplinati in modo analogo a quello previsto per le imposte erariali sui redditi.
Per perfezionare il ravvedimento bisogna, entro il predetto termine del 31 luglio 1998, pagare: l’imposta dovuta per l’intero anno 1997, che non sia già stata corrisposta; gli interessi moratori sull’imposta al tasso legale (attualmente del 5 per cento annuo) con maturazione giorno per giorno, computati dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato in autotassazione fino a quello in cui risulta effettivamente eseguito; il 3,33 per cento, a titolo di sanzione, calcolato sull’ammontare dell’imposta tardivamente versato rispetto, ovviamente, al termine di scadenza per il pagamento dell’acconto e/o saldo dell’ICI dovuta per il 1997. Si chiarisce che la sanzione ridotta viene a risultare, nella fattispecie, pari al 3,33 per cento (ovverosia ad 1/6 del 20%) in quanto trattasi di infrazione che all’epoca in cui è stata commessa (durante l’anno 1997) veniva sanzionata nella minore misura, rispetto a quella applicabile alle infrazioni successive al 31 marzo 1998, del 20 per cento. Il pagamento va effettuato con le stesse modalità illustrate nella "1 fattispecie" ed utilizzando il bollettino, con caratteri in colore rosso, ivi indicato, specificandovi, quale anno di imposta, il 1997 e barrando entrambe le caselline "acconto" e "saldo".
3 Fattispecie (art. 13, comma 1, lettera b).
Presentazione di una dichiarazione rettificativa di precedente dichiarazione, determinante un maggior debito di imposta, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno di imposta successivo a quello per il quale si intende procedere alla rettifica (e, cioè, entro il 31 luglio 1998, per ricondurre a fedeltà o minore infedeltà la dichiarazione presentata nel 1997 per l’anno di imposta 1996, oppure, stante il particolare sistema dichiarativo ICI, quella presentata in anni antecedenti al 1997 e che, in assenza di successive denunce, si deve assumere come ripetentesi, nella sua infedeltà, anche allo scadere del termine di presentazione della dichiarazione relativa al predetto anno di imposta 1996). Si rammenta che si esemplifica il termine del 31 luglio 1998, quale quello di maggior frequenza, come detto in premessa. La riconduzione a fedeltà o minore infedeltà, attraverso il ravvedimento operoso, esplica la sua efficacia limitatamente al secondo anno di imposta antecedente a quello nel quale viene presentata la dichiarazione rettificativa, per cui, per gli anni di imposta pregressi le sanzioni per infedele dichiarazione si rendono applicabili nella loro interezza.
Per perfezionare il ravvedimento bisogna:
a) pagare, entro il predetto termine: l’imposta che risulta ancora dovuta per l’anno 1996 sulla base della dichiarazione rettificativa; gli interessi moratori sull’imposta, al tasso legale (attualmente, 5 per cento annuo) con maturazione giorno per giorno, computati dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato fino a quello in cui risulta effettivamente eseguito; l’8,33 per cento, a titolo di sanzione, calcolato sulla differenza di imposta tra quella risultante sulla base della dichiarazione rettificativa e quella versata tempestivamente, in sede di autotassazione, alle prescritte scadenze per l’anno 1996;
b) presentare, entro il predetto termine, al comune competente la dichiarazione rettificativa per l’anno di imposta 1996, redatta su modello conforme a quello approvato per tale anno, con allegata fotocopia della ricevuta di versamento, scrivendo nelle "annotazioni" la seguente frase "Ravvedimento operoso per rettifica di dichiarazione" e specificandovi le parti, della somma complessivamente versata, riguardanti, rispettivamente, l’imposta, gli interessi, la sanzione.
Anche in questa occasione, per eseguire il pagamento va utilizzato il modulo, con caratteri in colore rosso, di cui si è detto in precedenza. Va compilata esclusivamente la parte relativa: all’importo complessivamente versato; al numero di conto corrente postale ed alla indicazione del competente concessionario della riscossione; alle generalità e codice fiscale del contribuente; al comune di ubicazione degli immobili. La restante parte del bollettino va lasciata in bianco.
Il modulo è utilizzabile sia presso gli uffici postali che presso gli sportelli del competente concessionario della riscossione.
4 Fattispecie (art. 13, comma 1, lettera c).
Presentazione della dichiarazione o denuncia di variazione, che si ha l’obbligo di presentare, entro i trenta giorni decorrenti dal giorno di scadenza stabilito dalla legge (e, cioè, per l’anno di imposta 1997, entro il 31 agosto 1998, essendo il trenta domenica). Si ricorda che, come detto in premessa, si esemplifica il termine del 31 luglio 1998, come quello di maggiore frequenza. Stante il sistema dichiarativo ICI, la riconduzione a tempestività della dichiarazione o denuncia di variazione, attraverso il tipo di ravvedimento operoso in commento, esplica la sua efficacia limitatamente all’anno di imposta antecedente a quello nel quale viene presentata la dichiarazione, per cui, qualora essa si riferisca anche ad altri anni di imposta pregressi, su questi ultimi non ha effetto il ravvedimento di cui trattasi.
Per perfezionare il ravvedimento bisogna:
a) pagare, entro i predetti trenta giorni: l’imposta che risulta ancora dovuta per l’anno 1997 sulla base della dichiarazione tardivamente prodotta; gli interessi moratori sull’imposta, al tasso legale (attualmente, 5 per cento annuo) con maturazione giorno per giorno, computati dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato fino a quello in cui risulta effettivamente eseguito; il 12 e mezzo per cento, a titolo di sanzione, calcolato sulla differenza di imposta tra quella risultante sulla base della dichiarazione tardivamente presentata e quella versata, tempestivamente, in sede di autotassazione, alle prescritte scadenze per l’anno 1997, con un minimo di 12.500 lire.
b) presentare, nei predetti trenta giorni, al comune competente la dichiarazione o denuncia di variazione per l’anno di imposta 1997, con allegata fotocopia della ricevuta di versamento, scrivendo nelle "annotazioni" la seguente frase "Ravvedimento operoso per tardiva presentazione di dichiarazione" e specificandovi le parti, della somma complessivamente versata, riguardanti, rispettivamente, l’imposta, gli interessi, la sanzione.
Per eseguire il pagamento va utilizzato il modulo, con caratteri in colore rosso, di cui si è detto in precedenza. Va compilata esclusivamente la parte relativa: all’importo complessivamente versato; al numero di conto corrente postale ed alla indicazione del competente concessionario della riscossione; alle generalità e codice fiscale del contribuente; al comune di ubicazione degli immobili. La restante parte del bollettino va lasciata in bianco. Il modulo è utilizzabile sia presso gli uffici postali che presso gli sportelli del competente concessionario della riscossione. Imposta sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni. Il pagamento dell’imposta comunale sulla pubblicità deve essere eseguito prima dell’effettuazione della pubblicità, poiché l’art. 9, comma 2, del decreto legislativo 15 novembre 1993, n. 507, prevede che l’attestazione dell’avvenuto pagamento deve essere allegata alla prescritta dichiarazione che deve anch’essa essere presentata prima di iniziare la pubblicità, come dispone l’art. 8, comma 1, del citato decreto legislativo.
Per quanto attiene invece alla pubblicità che si svolge per un periodo superiore all’anno, l’art. 8, comma 3, del citato decreto legislativo n. 507 del 1993, stabilisce che la dichiarazione della pubblicità, purchè non si verifichino modificazioni degli elementi dichiarati cui consegua un diverso ammontare dell’imposta dovuta, ha effetto anche per gli anni successivi sempreché il pagamento dell’imposta avvenga entro il 31 gennaio dell’anno di riferimento. Il pagamento del diritto sulle pubbliche affissioni, a norma dell’art. 19, comma 7, del decreto legislativo n. 507, deve essere invece effettuato contestualmente alla richiesta del servizio. E’ opportuno ricordare che per il 1998 i termini aventi scadenza il 31 gennaio, a norma dell’art. 49, comma 3, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, sono stati prorogati al 31 marzo 1998. Alla luce delle specifiche disposizioni dettate per gli adempimenti attinenti i tributi in esame, le norme previste dall’art. 13 del decreto legislativo n. 472/1997 concernenti il ravvedimento, potranno essere applicate, a seconda dei casi di specie, con le modalità di seguito indicate.
1) Ipotesi di mancato versamento dell’imposta annuale (art. 13, comma 1, lettera a).
Nel caso in cui il contribuente non abbia eseguito il pagamento dell’imposta entro il normale termine di scadenza fissato per la pubblicità che si protrae per un periodo superiore all’anno, può usufruire delle particolari disposizioni dettate dall’art. 13, comma 1, lettera a) del citato decreto legislativo n. 472 del 1997, se, nei trenta giorni successivi effettua il versamento dell’imposta dovuta, degli interessi moratori sull’importo dovuto a titolo di imposta, calcolati al tasso legale del 5% annuo con maturazione giorno per giorno, e la sanzione del 3,75% (pari cioè ad 1/8 del minimo, fissato dall’art. 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997, al 30%) sull’ammontare dell’imposta non corrisposta. Nella fattispecie in esame deve ricomprendersi anche il caso in cui il mancato versamento attenga ad una singola rata dell’importo dovuto a titolo di imposta.
Si precisa che poiché per l’annualità in corso il normale termine per l’adempimento è slittato al 31 marzo 1998, il contribuente avrebbe dovuto eseguire il versamento con le modalità innanzi evidenziate, entro il 30 aprile 1998.
Resta ferma, ovviamente, la possibilità di avvalersi del ravvedimento di cui alla lettera b) del precitato art. 13, entro il 31 marzo 1999, con applicazione della maggiore sanzione di un sesto del minimo.
2) Ipotesi di mancato versamento dell’imposta dovuta per un periodo inferiore all’anno (art. 13, comma 1, lettera a).
Nel caso in esame se il contribuente, prima di iniziare la pubblicità, non ha eseguito il pagamento dell’imposta, potrà usufruire del trattamento premiale riconosciuto dall’art. 13, comma 1, lettera a), del decreto legislativo n. 472 del 1997, se, nei trenta giorni successivi, effettua il versamento dell’imposta dovuta, degli interessi moratori sull’importo dovuto a titolo di imposta, calcolati al tasso legale del 5% annuo con maturazione giorno per giorno, e la sanzione del 3,75% (pari cioè ad 1/8 del minimo fissato dall’art. 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997, al 30%) sull’ammontare dell’imposta tardivamente corrisposta.
3) Ipotesi di errori od omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo (art. 13, comma 1, lettera b).
Come è stato innanzi illustrato la dichiarazione relativa all’imposta in esame deve essere presentata prima di iniziare la pubblicità, a norma dell’art. 8, comma 1, del decreto legislativo n. 507, del 1993, mentre per quanto attiene alla pubblicità che si protrae per un periodo superiore all’anno, si deve rammentare che la dichiarazione deve essere presentata soltanto per il primo anno, giacchè, se il pagamento dell’imposta viene eseguito entro il 31 gennaio dell’anno di riferimento, ha effetto anche per gli anni successivi. Di conseguenza, poichè in tale ipotesi non è prevista una dichiarazione periodica, il contribuente potrà godere della riduzione ad 1/6 della sanzione, se la regolarizzazione degli errori o delle omissioni avviene entro un anno dal loro compimento.
E’ opportuno precisare che tale ultima disposizione si applica anche nel caso in cui l’errore o l’omissione siano riferibili ad una dichiarazione di variazione della pubblicità annuale che sia stata nel frattempo presentata e con la quale siano state evidenziate modificazioni degli elementi dichiarati cui consegua un diverso ammontare dell’imposta dovuta, poichè detta dichiarazione deve considerarsi sostitutiva di quella iniziale. In questa ipotesi il termine di un anno decorre dalla data di presentazione della dichiarazione di variazione.
Per perfezionare il ravvedimento occorrerà dunque che, entro i termini stabiliti dalla norma in commento, il contribuente esegua il pagamento dell’imposta eventualmente dovuta, degli interessi moratori sull’importo della stessa, calcolati al tasso legale del 5% annuo con maturazione giorno per giorno, ed, infine, di 1/6 della sanzione minima.
4) Ipotesi di omessa dichiarazione (art. 13, comma 1, lettera c). Nel caso in cui la dichiarazione relativa all’imposta sulla pubblicità venga presentata con un ritardo non superiore a trenta giorni rispetto al momento in cui ha avuto inizio la pubblicità, il contribuente potrà beneficiare della sanzione ridotta al 1/8 del minimo previsto per tale violazione.
Anche in questo caso il contribuente dovrà eseguire il pagamento dell’imposta eventualmente dovuta, degli interessi moratori sull’importo della stessa, calcolati al tasso legale del 5% annuo con maturazione giorno per giorno, ed, infine, di 1/8 della sanzione minima (la sanzione ridotta non può, comunque, essere inferiore a 12.500 lire).
5) Ipotesi di errori od omissioni, non incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo (art. 13, comma 4). A norma dell’art. 13, comma 4, ove la regolarizzazione di eventuali errori od omissioni che non ostacolino l’accertamento e che non incidano sulla determinazione del tributo, avvenga entro tre mesi dall’omissione o dall’errore, non sarà applicabile alcuna sanzione.
Modalità di pagamento.
In tutti i casi innanzi esaminati il pagamento dell’imposta sulla pubblicità, dei diritti sulle pubbliche affissioni, dei relativi interessi e delle sanzioni va eseguito utilizzando il bollettino di conto corrente postale, con caratteri in colore blu, approvato con il decreto interministeriale del 5 agosto 1994 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 194 del successivo 20 agosto).
Tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche (TOSAP).
Per quanto concerne la tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche di cui al capo II, art. 38 e seguenti del decreto legislativo 15 novembre 1993, n. 507 e successive modificazioni ed integrazioni, va innanzitutto fatto presente che essa, ai sensi dell’art. 51 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, sarà abolita con decorrenza dal 1 gennaio 1999. Ciò posto, ai fini delle disposizioni di cui all’art. 13 in commento, si ritiene opportuno premettere le seguenti considerazioni.
a) Occupazioni permanenti.
L’art. 50, ai commi 1 e 2, del decreto legislativo n. 507/1993 prevede l’obbligo della presentazione della denuncia nel termine perentorio di trenta giorni dalla data di rilascio dell’atto di concessione (per nuove occupazioni) o da quella del provvedimento di variazione della concessione precedentemente rilasciata, nell’ipotesi di modifica della consistenza delle occupazioni già in corso. In ogni caso - stabilisce lo stesso articolo - il predetto termine per la presentazione della denuncia non può andare oltre il 31 dicembre dell’anno di riferimento del provvedimento amministrativo.
Gli stessi commi dell’art. 50, stabiliscono, rispettivamente, che il versamento del tributo deve essere effettuato, in caso di nuova concessione o di variazione della concessione, nel medesimo termine di presentazione della denuncia, mentre, in mancanza di variazioni, per le occupazioni che si protraggono oltre l’anno, il versamento della tassa deve essere effettuato nel mese di gennaio. Per le occupazioni di cui all’art. 46 del decreto legislativo n. 507/1993, concernenti le aziende erogatrici di pubblici servizi, il comma 3 dell’art. 50 sopra citato, stabilisce che, fermo restando, a regime, l’obbligo del versamento entro il mese di gennaio di ogni anno, per le variazioni in aumento verificatesi nel corso dell’anno, la denuncia anche cumulativa e il relativo versamento possono essere effettuati entro il 30 giugno dell’anno successivo alla variazione.
b) Occupazioni temporanee.
Per le occupazioni temporanee, a mente del comma 5 del più volte richiamato art. 50, l’obbligo della denuncia è assolto con il versamento della tassa, da effettuarsi con la compilazione di apposito modulo di conto corrente postale.
Quanto sopra premesso, si evidenziano, qui di seguito, alcune ipotesi di ravvedimento.
1. Per l’ipotesi di mancato versamento del tributo in questione alle scadenze previste dalle norme vigenti in materia, comprendendosi nella fattispecie anche il mancato versamento di una singola rata dello stesso, la sanzione prevista dalla lettera a), comma 1, dell’art. 13, per ricondurre a tempestività l’adempimento, è pari ad 1/8 del minimo stabilito in via generale dall’art. 13, del decreto legislativo n. 471/1997 (1/8 del 30% = 3,75 per cento), semprechè il pagamento risulti effettuato nel termine di trenta giorni dalla data di scadenza.
La disposizione agevolativa di cui sopra, con riferimento alle occupazioni permanenti in corso nell’anno 1998 (unica annualità peraltro da prendere in considerazione per il tributo in questione, attesa, come innanzi precisato, la sua abolizione a decorrere dal 1999) si rende applicabile solo in caso di inadempimento relativo a concessioni nuove o a variazioni delle concessioni in corso rilasciate nell’anno 1998 nonchè nell’ipotesi di inadempimento connesso al pagamento rateizzato del tributo medesimo per il periodo di sua sopravvivenza fino al 31 dicembre 1998. Si applica, altresì, nell’ipotesi di mancato pagamento della tassa o di una sua rata per le occupazioni di cui all’art. 46, del decreto legislativo n. 507/1993. In proposito, è opportuno richiamare la norma di differimento del termine di pagamento al 31 marzo 1998 recata dall’art. 49, comma 3, della legge 27 dicembre 1997, n. 449.
Per le occupazioni temporanee, la disposizione agevolativa di cui sopra opera per tutte le occupazioni iniziate nel 1998. Ciò per effetto del differimento di cui sopra.
2. Per l’ipotesi di errori od omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, il comma 1, lettera b), dell’art. 13 consente di ridurre ad 1/6 del minimo la sanzione prevista per la violazione, semprechè la regolarizzazione dei predetti errori od omissioni avvenga entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione medesima ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore.
Ciò significa che, per le occupazioni permanenti (non soggette a dichiarazione periodica) la possibilità di presentare denuncia rettificativa della precedente, alla quale è subordinato il beneficio in parola opera, oltre che per le occupazioni iniziate nel 1998, anche per quelle iniziate nel 1997, semprechè non sia scaduto il predetto termine di un anno.
Il beneficio in parola si applica, altresì, alle occupazioni permanenti laddove il versamento della tassa sia effettuato o integrato entro un anno dalla data di scadenza. Per le occupazioni temporanee, per le quali, ai sensi dell’art. 50, comma 5, del decreto legislativo 15 novembre 1993, n. 507 e successive modificazioni; l’obbligo della denuncia è assolto con il pagamento della tassa e con la compilazione dell’apposito modulo di versamento, la disposizione in argomento non sembra di pratica attuazione, pur essendo teoricamente possibile un intervento a rettifica della denuncia versamento.
3. Per l’ipotesi di omessa dichiarazione, la lettera c) dell’art. 13 in esame consente la possibilità di ricondurre a tempestività il predetto adempimento, con la sanzione ridotta ad 1/8 del minimo previsto per tale violazione (1/8 del 100% = 12,50, con un minimo di lire 12.500), semprechè la dichiarazione venga prodotta con ritardo non superiore a trenta giorni.
La disposizione, che, come già innanzi precisato, opera solo per l’anno 1998, è applicabile esclusivamente alle nuove occupazioni o a variazioni di precedenti occupazioni che saranno concesse fino al 31 dicembre 1998. Per esse, dunque, la possibilità di ricondurre a tempestività la denuncia omessa alla data di riferimento, di cui al menzionato art. 50, comma 1, del decreto legislativo n. 507/1993, è consentita non oltre il sessantesimo giorno dalla data di rilascio della concessione.
Per le occupazioni temporanee, per le quali, è opportuno ripeterlo, l’obbligo della denuncia è assolto con il versamento effettuato con l’apposito modulo, la predetta disposizione agevolativa opera come segue:
a) per i versamenti da effettuarsi nell’anno 1998 entro il termine di scadenza dell’occupazione, ai sensi dell’art. 50, comma 5, del decreto legislativo n. 507/1993, il ritardo nell’adempimento non oltre i trenta giorni, comporta la riduzione della sanzione per omessa denuncia ad 1/8 del minimo (la sanzione per omesso versamento è assorbita da quella per l’omessa dichiarazione);
b) per i versamenti da effettuarsi ai sensi dell’art. 45, comma 8, del decreto legislativo n. 507/1993, il mancato adempimento anticipato dell’obbligazione (o della prima rata) alla data di riferimento comporta la perdita del beneficio derivante dalla convenzione sottoscritta con l’ente impositore (fino al 50 per cento di riduzione della tassa dovuta) e il conseguente differimento del termine per l’adempimento medesimo alla sua naturale scadenza, che è quella della conclusione dell’occupazione. Solo con riferimento a tale naturale scadenza dell’occupazione è utilizzabile la disposizione di cui alla lettera
Modalità di pagamento.
In tutti i casi innanzi esaminati il versamento della sanzione ridotta deve essere effettuato contestualmente alla regolarizzazione del pagamento della TOSAP, con la liquidazione dei relativi interessi calcolati, giorno per giorno, al tasso legale, a far tempo dalla data della commessa violazione.
Il pagamento di quanto dovuto va eseguito utilizzando il bollettino di conto corrente, con caratteri in colore arancione, di cui al decreto interministeriale del 5 agosto 1994 (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 194 del successivo 20 agosto), ovvero, nel caso di occupazioni permanenti, anche con versamento diretto alla tesoreria dell’ente locale.
Va, infine, fatto presente che il comma 4 del più volte ripetuto art. 13 consente, per le denunce TOSAP rese nel 1998, la regolarizzazione, senza l’applicazione di alcuna sanzione, di eventuali errori od omissioni che non ostacolino l’accertamento e che non incidano sulla determinazione del tributo, sempreché la regolarizzazione medesima avvenga entro tre mesi dall’ omissione o dall’errore.
Tassa smaltimento rifiuti (TARSU)
Si premette che la presentazione della denuncia di inizio occupazione detenzione e denuncia di variazione delle condizioni di tassabilità, di cui all’art. 70, del decreto legislativo n. 507/1993, costituisce l’unico obbligo a carico del contribuente, che può pagare il tributo e le sanzioni soltanto sulla base dell’iscrizione a ruolo. Per la sola tassa giornaliera disciplinata dall’art. 77, del medesimo decreto legislativo n. 507/1993, il pagamento in autoliquidazione o versamento diretto rappresenta, invece, anche assolvimento dell’obbligo di denuncia.
Il citato art. 70 prescrive che i soggetti che occupano o detengono locali ed aree scoperte, a qualsiasi uso adibiti, sono tenuti a presentare al comune, entro il 20 gennaio successivo all’inizio dell’occupazione o detenzione, denuncia unica dei locali ed aree tassabili che, in mancanza di variazione delle condizioni di tassabilità, ha effetto anche per le annualità successive; in caso contrario, l’utente è tenuto a dichiarare, nel medesimo termine e con le identiche forme e modalità, ogni variazione relativa agli immobili occupati o detenuti, che comporti un maggior ammontare della tassa o che "comunque influisca sull’applicazione e riscossione del tributo in relazione ai dati da indicare nella denuncia". Per quanto concerne gli elementi non incidenti sulla determinazione del tributo, l’art. 70 in parola richiede che la denuncia, originaria di variazione, contenga l’indicazione del codice fiscale, degli elementi identificativi delle persone fisiche componenti del nucleo familiare o della convivenza, dei loro rappresentanti legali e della relativa residenza, della denominazione e scopo sociale o istituzionale dell’ente, associazione, organizzazione o società, della loro sede legale o effettiva, nonché dei relativi rappresentanti o amministratori.
Quanto sopra premesso, si evidenzia, qui di seguito, alcune fattispecie di ravvedimento.
1 Fattispecie (art. 13, comma 1, lettera c).
La sanzione per omessa denuncia (di inizio occupazione o di variazione delle condizioni di tassabilità) viene ridotta ad un ottavo del minimo, qualora il contribuente provveda a presentare la denuncia medesima con ritardo non superiore a trenta giorni decorrenti dal già indicato termine del 20 gennaio successivo all’inizio dell’occupazione o al verificarsi della variazione.
Va precisato, tuttavia, che la tipologia di ravvedimento in questione non si rende applicabile alle infrazioni di omessa denuncia commesse al 20 gennaio 1998, essendo già decorso, al 1 aprile 1998, il termine di trenta giorni prescritto dalla legge al fine di rendere possibile la riduzione della sanzione.
E’ possibile tuttavia applicare alle denunce tardivamente prodotte dopo il 1 aprile 1998 la minore riduzione per ravvedimento operoso prevista dalla lettera b) dell’art. 13 qualora l’adempimento formale ed il pagamento siano operati entro l’anno dalla commissione dell’infrazione (cioè entro il 20 gennaio 1999), non trattandosi nel caso di infrazione periodica ma solo di eventuale infrazione continuata, in quanto l’obbligo di denuncia è soltanto iniziale con effetti per le annualità successive.
2 Fattispecie (art. 13, comma 1, lettera a).
La riduzione della sanzione ad un ottavo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data di scadenza, dovrebbe trovare applicazione per le sole violazioni commesse in materia di tassa giornaliera contemplata dal menzionato art. 77, del decreto legislativo n. 507/1993. Infatti, l’omesso pagamento della tassa rifiuti annuale, essendo quest’ultimo un tributo iscritto a ruolo in via ordinaria, non rientra nel sistema sanzionatorio per espressa esclusione dell’art. 13, comma 2, del decreto legislativo n. 471/1997. Tuttavia, tenuto conto che con il pagamento della tassa giornaliera effettuato per autoliquidazione o versamento diretto all’atto dell’occupazione (art. 77, comma 4, del decreto legislativo n. 507/1993) si intende assolto anche l’obbligo della denuncia dell’uso temporaneo la riduzione della sanzione ad un ottavo del minimo è possibile allorché la regolarizzazione avvenga entro trenta giorni dall’inizio dell’occupazione ai sensi dell’art. 13, lettera c), per assorbimento dell’infrazione per mancato pagamento (art. 13, lettera a) nella sanzione di omessa denuncia (che, in applicazione dell’art 3, comma 3, del decreto legislativo n. 472/1997, è pari al 50%, se la violazione è stata commessa entro il 31 marzo 1998, ovvero varia tra il cento ed il duecento per cento del tributo dovuto e, comunque, non può essere inferiore a lire centomila, qualora si tratti di violazione commessa a decorrere dal 1 aprile 1998). Trattandosi di infrazione che può essere compresa anche nella tipologia di ravvedimento di cui al punto 3 (art. 13, lettera b) l’infrazione in esame può essere definita anche con un sesto del minimo entro il termine di un anno, atteso il chiaro carattere di non periodicità.
Si fa presente in proposito che, per il perfezionamento del ravvedimento, è necessario pagare "contestualmente", cioè entro l’indicato termine di trenta giorni o di un anno dalla commissione della violazione, oltre alla sanzione ridotta, la tassa giornaliera, gli interessi moratori sul tributo calcolati al tasso legale (5 per cento annuo) con maturazione giorno per giorno.
3 Fattispecie (art 13, comma 1 lettera b).
Riguardo alla fattispecie in trattazione, va precisato che la riduzione ad un sesto del minimo trova applicazione, nell’ambito delle violazioni commesse in materia di tassa rifiuti, con la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo, entro un anno dalla violazione, stante la indicata non periodicità della violazione. Passando alle ipotesi concrete cui è applicabile il ravvedimento sub lettera b) dell’art. 13 in questione, si fa presente che esso assume caratteristiche diverse a seconda che si tratti di tassa rifiuti annuale ovvero giornaliera.
Per ciò che concerne la tassa annuale, la riduzione ad un sesto del minimo può riguardare i seguenti casi:
1) denuncia infedele (prodotta indicando un imponibile inferiore a quello effettivo), cui, per effetto del nuovo testo dell’art. 76, del decreto legislativo n. 507/1993, è stata assimilata la denuncia incompleta (dichiarazione di taluno soltanto degli immobili occupati);
2) mancata o erronea indicazione degli elementi formali richiesti dall’art. 70, comma 3, del decreto legislativo n. 507/1993;
3) mancata esibizione o trasmissione di atti e documenti, dell’elenco degli occupanti i locali ed aree del condominio, della multiproprietà del centro commerciale integrato, eventualmente richiesto all’amministratore del condominio o al responsabile del versamento, a norma dell’art. 73, comma 3-bis, del decreto legislativo n. 507/1993;
4) mancata restituzione di questionari nei sessanta giorni dalla richiesta o loro mancata o incompleta o infedele compilazione. La rettifica della denuncia infedele e la regolarizzazione degli errori od omissioni indicati sub precedenti numeri 2, 3 e 4, qualora effettuate entro un anno dalla commissione della violazione, determinano la riduzione della rispettiva sanzione ad un sesto del minimo.
Le violazioni di infedele denuncia e le citate violazioni di ordine formale commesse al 20 gennaio 1998 possono pertanto essere regolarizzate entro il 20 gennaio 1999 e costituiscono presupposto per la riduzione della rispettiva sanzione nella misura sopra indicata. Occorre comunque tener presente la disposizione di natura esimente recata dal comma 4, dell’art. 13, in esame per il caso di ravvedimento relativo ad errori od omissioni formali non incidenti su attività di accertamento in corso o sulla determinazione e sul pagamento del tributo (ad es., mancata od erronea indicazione del codice fiscale. In tali circostanze, il ravvedimento effettuato entro tre mesi dall’omissione o dall’errore esclude l’applicazione della sanzione. Anche in tal caso va tuttavia rilevato che siffatte violazioni, qualora non sanate entro i tre mesi, possono rientrare nell’ambito di applicazione della lettera b) dell’art. 13.
Circa la tassa giornaliera, si pone in rilievo che la fattispecie di ravvedimento prevista dal comma 1, lettera b), del decreto legislativo n. 472/1997 può concretarsi, particolarmente, con riferimento al pagamento del tributo in misura inferiore a quella dovuta. Al riguardo si precisa che, stante la disposizione dell’art. 77, comma 4, del decreto legislativo n. 507/1993, secondo cui l’obbligo della denuncia dell’uso temporaneo viene assolto a seguito del pagamento del tributo, il versamento di un importo inferiore a quello dovuto a titolo di tassa giornaliera dà luogo all’applicazione della sola sanzione di infedele denuncia, riducibile ad un sesto del minimo in presenza di versamento dell’eccedenza effettuato entro un anno dall’omissione o dall’errore.
Modalità di pagamento.
Riguardo alle modalità di pagamento della sanzione ridotta, oltre che della tassa smaltimento, se dovuta, e dei relativi interessi, si fa presente che, stante il sistema di riscossione tramite ruolo ordinario, non si rende applicabile la procedura del versamento contestuale alla regolarizzazione; procedura che si applica, invece, al ravvedimento concernente le infrazioni commesse in materia di tassa giornaliera.
Pertanto, per la tassa annuale, si ritiene che sia applicabile, in via estensiva, la disposizione prevista dal comma 3, del ripetuto art. 13, che, con riferimento ai tributi non liquidabili direttamente dal contribuente, stabilisce che il ravvedimento si perfeziona con l’esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell’avviso di liquidazione, cui può essere agevolmente equiparata, per l’indentità del criterio adottato nel decreto correttivo, la notifica della cartella di pagamento a seguito della necessaria iscrizione a ruolo.
Secondo la procedura indicata, l’interessato, entro il termine di trenta giorni dalla omessa presentazione della denuncia ovvero di un anno dalla commissione di tale infrazione o dalla presentazione della denuncia infedele o incompleta, deve procedere alla rimozione dell’inadempimento, provvedendo, rispettivamente, alla presentazione della denuncia ed all’integrazione della denuncia infedele o incompleta. Successivamente il comune provvederà all’iscrizione in apposito ruolo del tributo o del maggior tributo (nel rispetto dei vigenti termini prescritti dall’art. 72, del decreto legislativo n. 507/1993), nonchè degli interessi per ritardata iscrizione a ruolo, maturati fino al giorno in cui è stato rimosso l’inadempimento, e della sanzione ridotta. Il ruolo così formato ed emesso sarà quindi notificato, tramite il concessionario della riscossione, al soggetto passivo, che potrà perfezionare il ravvedimento con il pagamento, in unica soluzione, entro il termine perentorio di sessanta giorni dalla notifica della cartella medesima. Trascorso inutilmente tale termine si determina l’inefficacia della regolarizzazione e l’applicabilità della sanzione nell’intera misura.
La pubblicazione della presente circolare nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana tiene luogo anche della distribuzione agli organi in indirizzo e della diffusione ai soggetti interessati.