Lì, 21 febbraio 2005

CIRCOLARE 413/05

OGGETTO: LE PRESTAZIONI SANITARIE E IL REGIME DI ESENZIONE DOPO LE SENTENZE COMUNITARIE

Riferimenti:    Art. 10, n. 18, DPR n. 633/72

Circolare Agenzia Entrate 28.1.2005, n. 4/E

L’art. 10, n. 18, DPR n. 633/72 ricomprende nel regime di esenzione da IVA:

Innanzitutto, sotto il profilo soggettivo per l’individuazione delle professioni o arti sanitarie si deve fare riferimento all’art. 99, RD n. 1265/34 (testo unico delle leggi sanitarie) in base al quale sono soggette a vigilanza l’esercizio della medicina e chirurgia, della veterinaria, della farmacia e delle professioni di levatrice, assistente sanitaria visitatrice e infermiera diplomata. Le altre professioni rientranti nella previsione dell’art. 10, n. 18 sono contenute nel DM 17.5.2002 (trattasi dell’attività del biologo, psicologo, odontoiatra, ecc.).

A livello comunitario, in due specifiche sentenze la Corte di Giustizia (cause C-307/01 e C-212/ 01) ha circoscritto l’ambito oggettivo di applicazione dell’esenzione da IVA alle sole prestazioni propriamente definite come “mediche”, aventi cioè lo scopo di tutelare, mantenere o ristabilire la salute delle persone, anche mediante esami o terapie a carattere di prevenzione eseguite nei confronti di persone che non soffrono di alcuna patologia. Le prestazioni, come le perizie mediche, finalizzate invece non tanto a tutelare, mantenere o ristabilire la salute di un soggetto, quanto a fornire un parere necessario per l’adozione di una decisione da parte di un terzo, vanno assoggettate a IVA.

Analogo trattamento va riservato alle prestazioni consistenti nel rilascio di certificati o referti sullo stato di salute di una persona in relazione, ad esempio, al riconoscimento di una pensione di invalidità ovvero alla quantificazione dei danni nei giudizi di responsabilità civile.

L’argomento è stato oggetto di un recente intervento dell’Agenzia delle Entrate, la quale con la Circolare 28.1.2005, n. 4/E ha “recepito” a livello nazionale il citato precetto comunitario. I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate riguardano soltanto l’aspetto oggettivo, in quanto l’individuazione dei soggetti interessati, così come previsto dalle direttive comunitarie, è demandata ai singoli Stati membri.

Secondo, l’Agenzia delle Entrate, la disposizione contenuta nell’art. 10, n. 18, DPR n. 633/72, va interpretata restrittivamente, nel senso che l’esenzione non è applicabile a tutte le prestazioni rese nell’ambito delle professioni mediche e paramediche, ma soltanto a quelle dirette alla “diagnosi, cura e riabilitazione il cui scopo principale è quello di tutelare, mantenere o ristabilire la salute delle persone, comprendendo in tale finalità anche quei trattamenti o esami medici a carattere profilattico eseguiti nei confronti di persone che non soffrono di alcuna malattia”.

Da quanto sopra esposto emerge quindi la necessità di verificare lo scopo principale per il quale le prestazioni mediche sono rese. Nella citata Circolare n. 4/E, l’Agenzia delle Entrate ha esaminato le seguenti fattispecie.

Nell’ambito delle prestazioni poste in essere dai medici di famiglia nei confronti dei loro assistiti, rientra anche il rilascio di certificati, con corrispettivo specifico.

Il trattamento IVA dell’attività certificativa è così differenziato, a seconda che le prestazioni abbiano o meno come scopo principale la tutela della salute degli assistiti.

Come sottolineato nella citata Circolare n. 4/E, per poter applicare l’esenzione è necessario che sia menzionata la finalità principale di tutela della salute della certificazione richiesta. Pertanto, se in fattura è riportata una generica indicazione quale ad esempio “certificato medico”, la prestazione va assoggettata ad IVA (20%).

Esistono inoltre altre prestazioni, a carattere certificativo, che i medici sono tenuti ad effettuare sulla base di apposite disposizioni normative, senza diritto a percepire un compenso specifico.

Con riferimento alle prestazioni di medicina legale, nella citata Circolare n. 4/E l’Agenzia delle Entrate ha escluso l’esenzione da IVA nella considerazione che le stesse sono eseguite al fine di “soddisfare una condizione legale o contrattuale prevista nel processo decisionale altrui o

comunque per altre finalità non connesse con la tutela della salute”. Si tratta in particolare di:

§         consulenze medico legali sullo stato di salute di un soggetto per il riconoscimento di una pensione di invalidità o di guerra;

§         esami medici eseguiti per la preparazione di un referto da produrre nell’ambito di controversie giudiziarie relative ad accertamento di responsabilità e quantificazione del danno (è il caso, ad esempio, dei medici con incarico di consulente d’ufficio presso i tribunali);

§         perizie finalizzate alla determinazione di un premio assicurativo o alla liquidazione del danno da parte delle assicurazioni;

§         perizie per l’accertamento della paternità mediante analisi biologiche.

Nella citata Circolare n. 4/E, è stato esaminato, in particolare anche il trattamento delle prestazioni di consulenza medico legale, rese dai medici componenti delle commissioni di verifica delle istanze di pensione di invalidità.

Se effettuate da medici lavoratori dipendenti (non soggetti passivi IVA), le prestazioni in esame danno luogo ad un reddito assimilato a quello di lavoro dipendente ex art. 50, comma 1, lett. f), TUIR e pertanto restano escluse dal campo di applicazione dell’IVA.

Se effettuate da medici libero professionisti (soggetti passivi IVA), le medesime prestazioni, in quanto finalizzate a fornire un parere medico sull’ammissibilità delle richieste di pensione di invalidità o di guerra, vanno assoggettate a IVA (20%).

Sul punto va sottolineato che fino al 31.12.2003, i compensi erogati da Stato, Regioni, Province e Comuni per l’esercizio di funzioni pubbliche (tra cui rientrano anche le partecipazioni a commissioni istituite a norma di legge) erano inquadrati tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente anche se resi da lavoratori autonomi, con la conseguenza che le relative prestazioni, non rilevanti ai fini IVA, non erano soggette all’obbligo di fatturazione.

A seguito della modifica apportata dall’art. 2, comma 35, Legge n. 350/2003, a decorrere dal 2004 il citato art. 50, comma 1, lett. f), TUIR ricomprende tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente i compensi per l’esercizio di pubbliche funzioni, a condizione che le prestazioni siano effettuate da soggetti che non svolgono attività di lavoro autonomo o d’impresa. Di conseguenza, in presenza di lavoratori autonomi, dal 2004 le prestazioni in esame danno luogo a reddito di lavoro autonomo e rientrano nel campo di applicazione dell’IVA.

Con riferimento alle prestazioni rese dai medici lavoratori autonomi in qualità di componenti delle Commissioni mediche locali patenti di guida, nella citata Circolare n. 4/E è stata affermata l’applicabilità dell’esenzione da IVA, tenendo presente che il compito di tali Commissioni è di valutare l’idoneità alla guida di soggetti disabili o affetti da patologie potenzialmente pericolose perla guida.

Ciò nella considerazione che lo scopo principale di tali prestazioni non consiste soltanto nel rilascio della patente di guida, ma nella tutela preventiva della salute dei richiedenti e dell’incolumità dell’intera collettività.

L’attività svolta dalla Commissione nei riguardi degli utenti non assume rilevanza ai fini IVA, in quanto rientrante nello svolgimento di compiti istituzionali imposti dalla legge. Pertanto i relativi corrispettivi non sono soggetti ad IVA.

È stato inoltre osservato che le visite per il rilascio o rinnovo delle patenti a soggetti non disabili rientrano nell’esenzione da IVA.

Per le prestazioni svolte dal medico esercente l’attività di sorveglianza sanitaria sui luoghi di lavoro è applicabile l’esenzione da IVA, in quanto le stesse sono preordinate alla salvaguardia della salute dei lavoratori e alla sicurezza sanitaria nell’ambiente lavorativo.

A tale proposito si rammenta che nella Risoluzione 18.9.2003, n. 181/E l’Agenzia delle Entrate ha sostenuto che il regime di esenzione per le prestazioni di medicina del lavoro svolte ai sensi del D.Lgs. n. 626/94, ha carattere oggettivo e opera indipendentemente dalla natura giuridica del soggetto che le fornisce. Pertanto sono esenti da IVA anche le prestazioni rese da una società di servizi che si avvale della collaborazione di medici abilitati.

Il regime di esenzione da IVA si estende anche alle prestazioni mediche di chirurgia estetica. Infatti, trattandosi di interventi volti a riparare inestetismi congeniti o dovuti ad eventi quali incidenti stradali, tumori, ecc., tali da creare disagi psico-fisici alle persone, l’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 4/E ha affermato che le prestazioni di chirurgia estetica sono connesse con il benessere psico-fisico e, indirettamente, con la tutela della salute del paziente e pertanto possono usufruire dell’esenzione da IVA.

 Va precisato che in tutte le ipotesi sopracitate, qualora le prestazioni vengano rese dal medico che opera nel c.d. regime intramoenia (attività libero-professionale svolta all’interno delle strutture ospedaliere pubbliche, nell’ambito di un rapporto assimilato a quello di lavoro dipendente), in caso di applicazione dell’IVA, la fattura viene emessa dall’Ente di cui il medico è dipendente e dal quale la prestazione è formalmente resa.

 A disposizione per ogni chiarimento in merito, porgiamo distinti saluti.

ENTI REV S.r.l.