Lì, 01 ottobre 2001

CIRCOLARE 305/01

OGGETTO: LE VIOLAZIONI DI NATURA FORMALE E LE PRECISAZIONI MINISTERIALI (Art. 10, comma 3, Legge n. 212/2000 - Art. 6, comma 5-bis, D.Lgs. n. 472/97 - C.M. 3 agosto 2001, n. 77/E)

La Legge n. 212/2000, conosciuta come "Statuto del contribuente", ha stabilito il riconoscimento di alcuni diritti fondamentali dei cittadini nei confronti del fisco e in tale ottica il legislatore ha emanato il D.Lgs. n. 32/2001 contenente disposizioni correttive della normativa tributaria a garanzia della coerenza con i principi contenuti nello Statuto.

Con la Circolare 3 agosto 2001, n. 77/E l'Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti in merito alla ratio ed alla portata delle nuove disposizioni riguardanti la liquidazione delle imposte, la motivazione degli atti dell'Amministrazione finanziaria, le sanzioni per violazioni tributarie di natura formale e la riscossione dei tributi.

Di seguito sono esaminate le problematiche connesse con l'individuazione delle sanzioni formali e, in particolare, di quelle meramente formali.

L'art. 10, comma 3, Legge n. 212/2000 dispone la non irrogazione di sanzioni se la violazione:

n        dipende da obiettive condizioni di incertezza circa l'ambito applicativo della norma;

n        si riduce a una mera violazione formale, senza alcun debito di imposta.

La previsione da parte dello Statuto del contribuente della non punibilità delle violazioni di natura formale ha reso necessario l'adeguamento del regime sanzionatorio.

In particolare, l'art. 7, D.Lgs. n. 32/2001, inserendo il comma 5-bis all'art. 6, D. Lgs. n. 472/97, ha appunto introdotto nel sistema delle sanzioni amministrative le violazioni meramente formali quali ulteriore causa di non punibilità.

LA VIOLAZIONE FORMALE E QUELLA MERAMENTE FORMALE

Il nuovo comma 5-bis definisce "meramente formale" la violazione che:

a)     non incide sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo;

b)     non arreca pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo.

Queste due condizioni, ai fini della non punibilità della violazione commessa, devono sussistere contestualmente e, di conseguenza, secondo quanto precisato dalla Circolare 3 agosto 2001, n. 77/E non può configurarsi una violazione meramente formale in difetto anche di una sola di esse.

Da quanto sopra si può desumere che la violazione ha natura formale qualora non si rifletta sulla determinazione o sul pagamento del tributo; la stessa assume la qualifica di meramente formale qualora, in aggiunta, non sia di ostacolo all'attività di controllo.

La citata Circolare sottolinea che la mera formalità della sanzione è ricondotta, generalmente, alle violazioni di norme tributarie punibili con sanzioni amministrative in misura fissa, non legate cioè all'importo del tributo.

Sul punto l'Agenzia delle Entrate non riporta alcun esempio, ma si limita a elencare una serie di violazioni che non possono essere qualificate "meramente formali".

Non sono considerate meramente formali le violazioni dell'obbligo di presentazione di una dichiarazione entro i prescritti termini, quali l'omessa presentazione:

n        della dichiarazione dei redditi se non risultano dovute imposte;

n        del mod. 770 se le ritenute relative ai compensi, interessi ed altre somme sono state interamente versate;

n        della dichiarazione annuale IVA se il soggetto effettua esclusivamente operazioni per le quali non è dovuta l'imposta;

n        della dichiarazione periodica IVA.

L'Amministrazione finanziaria ritiene, infatti che tali inadempienze arrechino in ogni caso pregiudizio all'azione di controllo.

Altre violazioni che, pur di natura formale in quanto non incidenti direttamente sull'imponibile, sull'imposta o sul versamento della stessa, recano pregiudizio ad un'attività di controllo già iniziata, sono ad esempio:

n        la mancata o tardiva restituzione di un questionario inviato al contribuente;

n        l'inottemperanza all'invito a comparire in Ufficio;

n        l'omessa tenuta delle scritture contabili ai fini imposte dirette e IVA;

n        il rifiuto da parte del contribuente di esibire le scritture contabili in sede di accessi finalizzati all'accertamento delle stesse imposte.

Tuttavia, possono essere commesse violazioni idonee ad incidere negativamente sull'attività di controllo, ma non punibili in quanto anche per effetto dell'eventuale loro regolarizzazione, non abbiano ostacolato l'azione dell'Ufficio.

E' il caso, ad esempio, delle irregolarità formali commesse in sede di compilazione delle dichiarazioni dei redditi e dell'IVA, ex art. 8, comma 1, D. Lgs. n. 471/97, quali la non conformità al modello ministeriale, l'omessa, inesatta o incompleta indicazione di dati rilevanti o altri elementi necessari per l'individuazione del contribuente o per la determinazione del tributo, ecc.

L'INDIVIDUAZIONE DEL TIPO DI VIOLAZIONE COMMESSA

Il problema diventa, quindi, individuare quali violazioni possono essere considerate meramente formali: al riguardo, sottolinea la citata Circolare, spetta all'Ufficio valutare in sostanza e a posteriori, nei singoli casi specifici, se le irregolarità commesse abbiano determinato pregiudizio all'esercizio dell'azione di controllo.

La precisazione, quindi, lascia un buon margine di discrezionalità all'Ufficio, legato anche e soprattutto alla struttura tecnico-organizzativa dello stesso e alla conseguente capacità di esercitare l'azione di controllo con maggiore o minore difficoltà.

Ciò può fare emergere il "pericolo" di valutazioni difformi da Ufficio ad Ufficio in ordine ad una stessa infrazione, che può essere considerata pregiudizievole per l'azione accertatrice da parte di un Ufficio, non pregiudizievole e quindi meramente formale e non sanzionabile da parte di un altro.

IL RAVVEDIMENTO DA PARTE DEL CONTRIBUENTE

Connessa con la previsione di non punibilità delle violazioni meramente formali è l'abrogazione dell'art. 13, comma 4, D. Lgs. n. 472/97, che prevedeva la facoltà per il contribuente di effettuare il ravvedimento entro tre mesi dall'omissione o dall'errore senza applicazione di sanzioni nei casi di omissione o di errore non ostacolanti un'attività di accertamento in corso e non incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo.

La nuova disciplina inerente le violazioni formali non pregiudica comunque l'opportunità per il contribuente di regolarizzare la violazione stessa con le modalità già previste per il ravvedimento e, in presenza di violazione formali che ostacolano l'attività di accertamento dell'Ufficio, la regolarizzazione comporterà il pagamento della sanzione ridotta ex art. 13, D.Lgs. n. 472/97. 

Di conseguenza il contribuente che commette una violazione formale può procedere alla relativa regolarizzazione tramite dichiarazione integrativa o apposita comunicazione da inviare all'Ufficio.

Tuttavia:

n        se la violazione è ininfluente ai fini dell'azione di controllo il contribuente non incorre in alcuna sanzione;

n        se la violazione è di ostacolo all'attività di accertamento dell'Ufficio il perfezionamento del ravvedimento del contribuente richiede il versamento della sanzione ridotta, come previsto dall'art. 13, D.Lgs. n. 472/97.

In pratica però il comportamento del contribuente non è facilmente individuabile in quanto se, come sopra esposto, è compito dell'Ufficio valutare "a posteriori" l'ostacolo o meno della violazione all'attività di accertamento, il contribuente ben difficilmente riesce a valutarlo a priori. Ciò potrebbe indurre il contribuente a regolarizzare la violazione versando comunque la sanzione ridotta.

LA DECORRENZA DELLE NUOVE DISPOSIZIONI

La Circolare n. 77/E si esprime altresì in merito alla decorrenza delle disposizioni correttive di cui all'art. 7, D. Lgs. n. 32/2001, precisando che le stesse si applicano a partire dall'entrata in vigore della Legge n. 212/2000, vale a dire dal 1° agosto 2000 e quindi con effetto retroattivo.

Tuttavia, la disposizione contenuta nella lett. b) del suddetto art. 7, che ha abrogato l'art. 13, comma 4, D.Lgs. n. 472/97, cioè la possibilità di effettuare il ravvedimento entro 3 mesi, avendo carattere innovativo anche rispetto alle norme dello Statuto del contribuente, è operativa dal 20 marzo 2001 (15° giorno successivo dalla data di pubblicazione sulla G.U.).

In ogni caso, considerando il principio del "favor rei", di cui all'art. 3, comma 2, D.Lgs. n. 472/97 per i procedimenti di contestazione o di irrigazione della sanzione in corso alla data del 1° agosto 2000, la non sanzionabilità delle violazioni meramente formali può riguardare anche fatti commessi prima di tale data, tenendo presente che non si considerano in corso" i procedimenti già alla fase di riscossione coattiva, una volta divenuti definitivi o passata in giudicato la sentenza.

Di conseguenza, alla data del 1 agosto 2000, possono presentarsi le seguenti situazioni:

A disposizione per ogni chiarimento in merito, porgiamo distinti saluti.

ENTI-REV SRL