Circolare 36

Circolare 36/550751 del 21-7-1989 (Min. Fin., Dir. Gen. Tasse) - Contribuenti ammessi alla determinazione forfettaria dell' imposta

Scaduto con il 31-12-1988 il termine di vigenza delle disposizioni relative al regime di determinazione forfetaria dell' IVA introdotto con il DL n. 853 del 19-12-1984, convertito, con modificazioni, nella legge 17-2-1985, n. 17 - che costituiva la premessa per una successiva normativa a regime - si e' reso necessario predisporre una disciplina, non piu' transitoria, che consentisse di calcolare direttamente, con l' ausilio di percentuali, l' ammontare dell' IVA dovuta da parte dei contribuenti con volume d' affari di scarsa entita' liberando in tal modo maggiori disponibilita' operative ai fini dell' accertamento nei confronti dei soggetti di piu' consistente rilevanza fiscale.

Tale nuovo regime forfetario, la cui disciplina e' dettata dall' art. 5 del DL n. 69 del 2-3-1989, convertito, con modificazioni, nella legge 24-4-1989, n. 154, ha trovato la sua logica collocazione nell' art. 31 del DPR n. 633 del 26-10-1972 che nel passato aveva dettato discipline particolari per determinate categorie di contribuenti e gli elementi differenziatori rispetto al precedente regime forfetario possono cosi' sintetizzarsi:

1) abbassamento della soglia di volume di affari a 18 milioni di lire;

2) inglobamento in una unica percentuale delle detrazioni sia forfetarie che analitiche;

3) accorpamento in macro-categorie delle piu' analitiche suddivisioni operate precedentemente;

4) normale osservanza degli obblighi principali e complementari;

5) autonomia delle discipline relative all' IVA e all' imposizione diretta.

In particolare, l' art. 31, comma primo, del decreto n. 633 stabilisce, con effetto dal periodo d' imposta 1989, che per i contribuenti che nell' anno solare precedente hanno realizzato un volume d' affari non superiore a 18 milioni di lire l' imposta dovuta e' determinata riducendo l' ammontare dell' imposta sul valore aggiunto relativa alle operazioni imponibili effettuate, registrate nell' anno, della percentuale del 10 per cento se trattasi di esercizio di arti o professioni, del 23 per cento se trattasi di esercizio di impresa consistente nella prestazione di servizi e del 48 per cento se trattasi di esercizio di impresa avente per oggetto altre attivita'.

Il predetto articolo stabilisce, altresi', che il volume di affari va ragguagliato ad anno, per cui non possono fruire del regime forfetario i soggetti che avendo iniziato l' attivita' nell' anno solare precedente hanno realizzato un volume d' affari che rapportato all' intero anno supera la soglia di 18 milioni di lire. Parimenti non possono fruire del nuovo regime i soggetti che iniziano l' attivita' nel corso dell' anno e il volume d' affari dichiarato in via presuntiva rapportato all' intero anno supera il cennato limite di valore (ad es., inizio attivita' 1o ottobre con volume d' affari presunto per tre mesi di 5 milioni di lire, pari a 20 milioni annui).

Si rammenta che, ai sensi dell' art. 20 del DPR n. 633, per volume d' affari del contribuente si intende l' ammontare complessivo delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi imponibili, non imponibili ed esenti dallo stesso effettuate, registrate o soggette a registrazioni nel corso di un anno solare, tenendo conto delle variazioni di cui all' art. 26 dello stesso decreto e del fatto che non concorrono a formare il volume d' affari le cessioni di beni ammortizzabili nonche' l' ammontare dell' imposta conglobata nei corrispettivi annotati a norma dell' art. 24.

Dal punto di vista soggettivo, rientrano nell' ambito applicativo del regime forfetario, salvo l' esercizio dell' opzione per il regime ordinario:

- le persone fisiche e le societa' di persone (societa' di fatto, in nome collettivo, in accomandita semplice, di armamento) esercenti imprese commerciali;

- gli enti pubblici e privati che non hanno per oggetto esclusivo o principale l' esercizio di attivita' commerciali;

- gli esercenti arti o professioni, comprese le associazioni senza personalita' giuridica costituite tra persone fisiche per l' esercizio in forma associata di arti o professioni.

Sono esclusi dal particolare sistema di determinazione forfetaria dell' imposta, ai sensi del comma quinto dell' art. 31, le societa', gli enti e le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti di cui all' art. 87, comma primo, lettere a), b) e d) del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22-12-1986, n. 917, e cioe':

- le societa' per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilita' limitata, le societa' cooperative e le societa' di mutua assicurazione, residenti nel territorio dello Stato;

- gli enti pubblici e privati diversi dalle societa', residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l' esercizio di attivita' commerciali;

- le societa' e gli enti di ogni tipo, con o senza personalita' giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

Sono escluse, altresi', sotto il profilo oggettivo, l' attivita' di pesca marittima, nonche' le attivita' di cui ai seguenti articoli del decreto n. 633 in quanto gia' sottoposte a discipline particolari:

- art. 34, concernente il regime speciale per i produttori agricoli. Si richiamano al riguardo le precisazioni fornite con la circolare 26/321285 del 19-3-1985 e cioe' che per detti soggetti l' esercizio dell' opzione per l' applicazione dell' imposta nei modi ordinari comporta in ogni caso l' applicazione dello stesso;

- art. 74, concernente disposizioni relative a particolari settori. Per le imprese di spettacolo che esercitano l' opzione per l' applicazione dell' imposta nei modi ordinari vale quanto precisato per i produttori agricoli;

- art. 74-ter, concernente disposizioni per le agenzie di viaggio e turismo.

Il nuovo regime, come gia' accennato, non prevede semplificazioni di adempimenti per cui i soggetti che, sussistendone i presupposti, se ne avvalgono sono tenuti all' osservanza di tutti gli obblighi di cui al titolo secondo del decreto n. 633 e di quelli previsti dalle discipline complementari relative ai beni viaggianti, alla ricevuta fiscale e allo scontrino fiscale.

Per quanto concerne la determinazione dell' imposta dovuta, in sede di conversione del decreto n. 69 e' stato abbandonato, nell' ottica di una semplificazione delle modalita' di calcolo, l' originario criterio basato sulla forfetizzazione della base imponibile ripristinando sostanzialmente quello precedente basato su una forfetizzazione dell' imposta detraibile.

Pertanto, i soggetti tenuti all' applicazione del regime forfetario non possono procedere alla determinazione dell' IVA dovuta sulla base del principio fondamentale previsto dall' art. 19 del DPR n. 633 che riconosce, in linea generale e salvi i casi di esclusione e di limitazione, il diritto alla detrazione dell' imposta relativa agli acquisti di beni e servizi effettuati nell' esercizio di imprese e di arti o professioni.

Per i cennati soggetti, infatti, l' imposta dovuta per il periodo cui si riferisce, va liquidata e versata nella misura corrispondente alla differenza tra l' ammontare dell' IVA relativa alle operazioni attive effettuate, registrate, e l' importo risultante dall' applicazione della percentuale di decretazione forfetaria stabilita per il tipo di attivita' esercitata. A tal fine occorre tenere presente che assume rilevanza l' elemento oggettivo della registrazione delle operazioni e che per i commercianti al minuto, che effettuano promiscuamente la vendita di beni soggetti ad aliquote diverse e che si avvalgono della facolta' di annotare i corrispettivi delle operazioni senza distinzione per aliquote, l' IVA relativa a tali operazioni e conglobata nei corrispettivi e' determinata con le modalita' stabilite dal DM 24-2-1973.

Valgono in proposito i seguenti esempi:

1o esempio - Impresa che effettua prestazioni di servizi (pulizia locali) che nell' anno 1989 ha annotato nel registro di cui all' art. 24 corrispettivi (al lordo dell' IVA al 19 per cento) per un totale di 15 milioni di lire:

15.000.000 x 100

---------------- = 12.605.000 (base imponibile)

119

12.605.000 x 19% = 2.395.000 (IVA relativa alle operazioni imponibili)

2.395.000 x 23% = 551.000 (IVA detraibile forfetariamente)

2.395.000 - 551.000 = 1.844.000 (IVA dovuta per l' anno 1989)

2o esempio - Commerciante al minuto che effettua promiscuamente la vendita

di beni soggetti ad aliquote diverve (es. prodotti alimentari) che nell'

anno 1989 ha annotato nel registro di cui all' art. 24 corrispettivi (al

lordo dell' IVA e senza distinzione per aliquote) per un ammontare

complessivo di 12 milioni di lire con acquisti di beni destinati alla

rivendita per lire 9.000.000 e che ha applicato il metodo della

<<ventilazione dei corrispettivi>> di cui al DM 24-2-1973.

- Acquisti (9.000.000)

acquisti al 4% 2.250.000 rapporto di composizione 25%

acquisti al 9% 3.150.000 rapporto di composizione 35%

acquisti al 19% 3.600.000 rapporto di composizione 40%

9.000.000 100%

- Corrispettivi (12.000.000)

corrispettivi al 4% 12.000.000 x 25% = 3.000.000

corrispettivi al 9% 12.000.000 x 35% = 4.200.000

corrispettivi al 19% 12.000.000 x 40% = 4.800.000

12.000.000

Calcolo dell' imposta incorporata (con metodo matematico):

3.000.000 x 100

- corrispettivi al 4% --------------- = 2.885.000 (base imponibile)

104

2.885.000 x 4% = 115.000 (IVA al 4%)

4.200.000 x 100

- corrispettivi al 9% --------------- = 3.853.000 (base imponibile)

109

3.853.000 X 9% = 347.000 (IVA al 9%)

4.800.000 x 100

- corrispettivi al 19% --------------- = 4.034.000 (base imponibile)

119

4.034.000 X 19% = 766.000 (IVA al 19%)

Totale IVA su corrispettivi 115.000 + 347.000 + 766.000 = 1.228.000

IVA detraibile in via forfetaria 1.228.000 x 48% = 589.000

IVA dovuta 1.228.000 - 589.000 = 639.000

Nell' ipotesi di esercizio di piu' attivita' che comportano l' applicazione di percentuali diverse e' fatto obbligo della distinta annotazione nei registri di cui agli artt. 23 e 24 e l' imposta va calcolata separatamente per ciascuna attivita'. L' inosservanza di tale obbligo comporta l' applicazione, all' ammontare complessivo dell' IVA relativa a tutte le attivita' esercitate, della percentuale <<meno>> elevata e non gia' di quella <<piu'>> elevata come risulta dal comma terzo,dell' articolo in esame non coordinato con la modificazione apportata in sede di conversione al comma primo, dell' art. 31 con la quale e' stato sostituito il criterio della forfetizzazione della base imponibile con quello della forfetizzazione dell' imposta detraibile. Tale coordinamento risulta previsto dall' art. 4, comma primo, dello schema di disegno di legge concernente delega al Governo per la istituzione di centri di assistenza fiscale.

Devesi sottolineare che, ai sensi del comma sesto, i contribuenti che applicano il particolare regime forfetario non possono, al fine di evitare effetti distorsivi, avvalersi della facolta' di acquistare o importare beni o servizi senza applicazione dell' imposta prevista dai commi primo, lettera c), e secondo dell' art. 8 e dal secondo comma degli artt. 8-bis e 9 e dall' art. 68, primo comma, lettera a), del decreto n. 633. Da tale divieto posto a carico dei contribuenti minimi, analogo a quello gia' previsto per i contribuenti forfetari ex DL n. 853/1984, consegue che la condizione primaria e prioritaria per l' esercizio della cennata facolta' e' quella della non possidenza dello status di contribuenti minimi, per cui la falsa attestazione da parte di questi di trovarsi nelle <<condizioni>> richieste per fruire dell' istituto della sospensione dell' imposta comporta a carico del cessionario l' applicazione delle sanzioni stabilite dall' art. 46 del citato decreto.

Altra disposizione intesa ad evitare effetti distorsivi conseguenti all' assenza di un onere d' imposta a monte e' contenuta nello stesso comma sesto, art. 31, la quale stabilisce che le imprese manufatturiere che si avvalgono del regime forfetario, sono tenute all' integrale pagamento dell' imposta non assolta sugli acquisti di rottami o altri materiali di recupero di cui all' art. 74 con l' obbligo, a tal fine, di tenerne conto, distintamente, nella liquidazione relativa al periodo in cui sono state annotate le fatture ricevute ovvero emesse nell' ipotesi di emissione di autofatture (acquisti da raccoglitori non dotati di sede fissa).

Le disposizioni relative alla determinazione forfetaria dell' IVA dovuta valgono, ai fini della unicita' di disciplina nel periodo di imposta, agli effetti delle liquidazioni periodiche, della dichiarazione annuale e dei relativi versamenti. La regolarizzazione di eventuali liquidazioni e versamenti, relativi al primo trimestre dell' anno 1989, operati sulla base del criterio originario di determinazione dell' imposta dovuta in funzione della forfetizzazione della base imponibile, dovra' essere eseguita in sede di dichiarazione annuale.

Una disposizione particolare e' stata dettata per il caso in cui il limite di 18 milioni di lire di volume di affari venga superato nel corso dell' anno.

Stabilisce, infatti, il comma quarto, dell' art. 31, come risulta a seguito della modificazione apportata in sede di conversione, che <<se nel corso dell' anno il limite di 18 milioni di lire e' superato, le disposizioni di cui ai precedenti commi cessano di avere applicazione dalla liquidazione relativa al trimestre nel corso del quale il limite e' superato e l' imposta dovuta per l' anno e' calcolata nei modi ordinari; tuttavia l' imposta dovuta per l' anno non puo' comunque essere inferiore all' importo determinato applicando il rapporto tra 18 milioni e l' ammontare complessivo delle operazioni effettuate, registrate nell' anno, all' ammontare dell' imposta relativa alle operazioni imponibili effettuate, registrate nell' anno, ulteriormente ridotto della percentuale di cui al comma primo, stabilita per il tipo di attivita' esercitata>>.

Dalla cennata disposizione si desumono il principio della unicita' del criterio di tassazione nello stesso periodo di imposta e quello che il nuovo regime forfetario esclude la possibilita' di formazione di eccedenze di imposta, assicurando, comunque, il gettito all' Erario anche in presenza di superamenti occasionali del limite di volume di affari che, peraltro, avrebbero consentito la totale detrazione dell' IVA a monte. Tuttavia, cio' non esclude che, per effetto del riporto della eccedenza d' imposta maturata nell' anno precedente la dichiarazione annuale 1989 possa, dal punto di vista contabile, chiudersi con una differenza a credito per il contribuente, il cui importo e' recuperabile a norma dell' art. 30, secondo comma del decreto n. 633/1972.

Valga in proposito il seguente esempio:

Artigiano esercente attivita' di riparazione e manutenzione autoveicoli (percentuale forfetaria di detrazione 23%)

- Ammontare complessivo delle operazioni registrate nell'

anno 1989 (al netto dell' IVA) L. 27.000.000

- Imposta relativa alle operazioni effettuate, registrate

in detto anno L. 5.130.000

- Ammontare complessivo degli acquisti registrati nell'

anno (al netto dell' IVA) L. 15.000.000

- Imposta detraibile sugli acquisti L. 2.850.000

- Imposta dovuta calcolata nei modi ordinari (5.130.000 -

- 2.850.000) L. 2.280.000

18.000.000

- ---------- x 5.130.000 = 3.420.000 x 23% = 786.600 = L. 2.633.400

27.000.000

Nell' esempio ipotizzato l' imposta minima dovuta ammonta a lire 2.633.400, ancorche' superiore a quella determinata (lire 2.280.000) nei modi ordinari, con l' avvertenza che qualora quest' ultima dovesse risultare superiore all' importo minimo l' imposta sara' dovuta nella misura risultante dall' applicazione dell' imposta nei modi ordinari.

A fronte della disciplina relativa al nuovo regime forfetario - che costituisce il regime <<normale>> per i contribuenti minimi - e' prevista dall' ultimo comma dell' art. 31 la facolta' di opzione per il regime di determinazione dell' imposta nei modi ordinari.

L' intendimento di avvalersi del regime ordinario va manifestato nella dichiarazione annuale relativa all' anno precedente ovvero, per i soggetti che iniziano l' attivita' nel corso dell' anno, nella dichiarazione di cui all' art. 35 del decreto n. 633, rammentando ancora una volta che il volume di affari dichiarato in via presuntiva va ragguagliato ad anno e significando che l' imposta torna applicabile nei modi ordinari sia nel caso in cui e' stato presuntivamente dichiarato un volume di affari superiore ai 18 milioni sia nel caso che tale limite debba considerarsi superato in dipendenza del ragguaglio ad anno del volume di affari dichiarato.

Nell' ipotesi di esercizio di piu' attivita', l' opzione spiega effetto per tutte le attivita' esercitate, ancorche' separate a norma dell' art. 36, eccezion fatta, naturalmente, per quelle la cui separazione e' obbligatoria e concernenti le attivita' gia' rientranti nei regimi particolari previsti dagli artt. 34, 74 e 74-ter del decreto n. 633.

L' opzione ha effetto fino a quando non e' revocata ed in ogni caso per almeno un triennio e, a differenza del precedente regime forfetario, l' esercizio dell' opzione ai fini IVA non ha effetto anche ai fini delle imposte sul reddito. Ai sensi dell' art. 13, comma 8-quinquies, del decreto n. 69, l' opzione poteva anche essere esercitata entro il 31-5-1989 mediante comunicazione trasmessa per raccomandata all' Ufficio competente, ovvero, se gia' esercitata, revocata entro lo stesso termine e con le medesime modalita'. Lo stesso articolo al comma ottavo prevede anche una proroga al 31-3-1989 del termine di presentazione della dichiarazione 1988 relativamente ai contribuenti che in detto anno hanno realizzato un volume d' affari, ragguagliato ad anno, non superiore a 36 milioni di lire.

Si richiama, infine, l' attenzione dei soggetti che hanno optato per la determinazione dell' imposta nei modi ordinari, nonche' di quelli tenuti all' applicazione dello stesso regime per carenza dei presupposti soggettivi o oggettivi, sulla disposizione di cui all' art. 13, comma quarto, del decreto n. 69, la quale stabilisce che nella determinazione dell' imposta per l' anno 1989 non e' consentita la detrazione dell' IVA afferente gli acquisti di beni diversi da quelli ammortizzabili in piu' di tre anni e gli acquisti di servizi, risultanti da fatture registrate nell' anno 1989, qualora, rispettivamente, i beni stessi siano stati consegnati o spediti, ovvero i corrispettivi siano stati pagati, nell' anno 1988.

Ai sensi dell' art. 5, lettera b), del piu' volte richiamato decreto n. 69, il limite di volume d' affari previsto dagli artt. 32 e 33 del DPR n. 633, riguardanti le semplificazioni, per i contribuenti minori relative alla fatturazione, registrazione, liquidazioni periodiche e versamenti, e' stato abbassato da 480 a 360 milioni.

La cennata disposizione di carattere procedimentale ha effetto a decorrere dal periodo d' imposta 1989 e, pertanto, a partire dalla prima liquidazione periodica dell' imposta relativa a detto anno anche i soggetti che nell' anno solare 1988 hanno realizzato un volume d' affari compreso tra 360 e 480 milioni di lire sono tenuti ad eseguire mensilmente le liquidazioni dell' imposta nel termine di cui all' art. 27 del DPR n. 633, come modificato dall' art. 7 del DL 30-5-1988, n. 173, convertito, con modificazioni, dalla legge 26-7-1988, n. 291, tenendo anche conto delle disposizioni recate dal DL 11-4-1989, n. 125, convertito dalla legge 2-6-1989, n. 214.

Circolare 36/550751 del 21-7-1989 (Min. Fin., Dir. Gen. Tasse) - Percentuali forfettarie di compensazione

Com' e' noto, ai sensi dell' art. 34 del DPR 26-10-1972, n. 633, e successive modificazioni, per le cessioni di prodotti agricoli e ittici compresi nella prima parte della tabella A allegata a detto decreto, effettuate da produttori agricoli, la detrazione prevista dall' art. 19 dello stesso decreto e' forfetizzata in misura pari all' importo risultante dall' applicazione, all' ammontare imponibile delle operazioni stesse, delle percentuali di compensazione stabilite con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell' agricoltura e delle foreste e con il Ministro della marina mercantile, e l' imposta si applica con le aliquote corrispondenti alle percentuali stesse. E' noto altresi', che tali percentuali sono state fissate, da ultimo, con il DM 5-1-1985, con il quale e' stata determinata, tra l' altro (art. 1, lettera a), nella misura del 14 per cento quella applicabile alle cessioni di animali vivi della specie bovina, compreso il genere bufalo, e suina di cui al n. 2 della citata tabella A, parte prima, nonche' di latte fresco non concentrato ne' zuccherato e non condizionato per la vendita al minuto, esclusi yogurt, kephir, latte cagliato, siero di latte, latticello (o latte battuto) e altri tipi di latte fermentati o acidificati.

La cennata percentuale stabilita, poi, nella misura del 10 per cento (art. 2, comma secondo, della legge 24-12-1988, n. 541) con effetto dal 1-1-1989, e' stata elevata al 12 per cento con l' art. 35 del DL n. 550 del 30-12-1988 e successivamente riconfermata dal DL n. 69 del 2-3-1989, convertito, con modificazioni nella legge 27-4-1989, n. 154, reiterativo del precedente decaduto per mancata conversione, con effetto dal 1-1-1989, senza soluzione di continuita', in dipendenza della disposizione di cui all' art. 1, comma secondo, della relativa legge di conversione che ha fatto salvi gli effetti giuridici sorti sulla base del decaduto decreto n. 550.

Circolare 36/550751 del 21-7-1989 (Min. Fin., Dir. Gen. Tasse) - Conservazione dei documenti

Riguardo alla conservazione dei registri e dei documenti si ritiene opportuno richiamare l' attenzione degli operatori economici e degli Uffici, per i riflessi che presenta in ordine alle disposizioni recate dall' art. 39 del DPR 26-10-1972, n. 633, la norma di cui all' art. 10-quinquies del DL 2-3-1989, n. 69, introdotta dalla relativa legge di conversione 27-4-1989, n. 154, sostitutiva dell' art. 22 del DPR n. 600 del 29-9-1973, la quale stabilisce che <<le scritture contabili obbligatorie ai sensi di detto decreto, di altre leggi tributarie, del Codice civile o di leggi speciali devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo d' imposta, anche oltre il termine (decennale) stabilito dall' art. 2220 del Codice civile o da altre leggi tributarie, salvo il disposto dell' art. 2457 di detto Codice. Gli eventuali supporti meccanografici, elettronici e similari devono essere conservati fino a quando i dati contabili in essi contenuti non siano stati stampati sui libri e registri previsti dalle vigenti disposizioni di legge. L' Autorita' adita in sede contenziosa puo' limitare l' obbligo di conservazione alle scritture rilevanti per la risoluzione della controversia in corso>>.

Circolare 36/550751 del 21-7-1989 (Min. Fin., Dir. Gen. Tasse) - Effettuazione di operazioni senza emissione di fattura

Con l' art. 22, comma secondo, DL 2-3-1989, n. 69, convertito, con modificazioni, nella legge 27-4-1989, n. 154, e' stata inserita nell' art. 41 del DPR 26-10-1972, n. 633 una disposizione con la quale viene espressamente sanzionata la violazione degli obblighi di fatturazione sia da parte dei cessionari o committenti nazionali che acquistano beni o utilizzano servizi nell' esercizio di imprese, arti o professioni da soggetti residenti all' estero privi di rappresentante fiscale nello Stato (art. 17 cit. decreto), sia da parte dei cessionari o committenti che acquistano beni o utilizzano servizi da produttori agricoli esonerati a norma dell' art. 34, comma terzo, del decreto medesimo, fermo rimanendo l' obbligo del pagamento dell' imposta.

Con il successivo comma terzo dell' art. 22 e' stato sostituito il quarto comma dell' art. 41 del menzionato DPR n. 633, al fine di stabilire in modo definitivo che il cessionario o il committente, che abbia acquistato beni o servizi senza emissione della fattura o con emissione di fattura irregolare da parte del soggetto obbligato ad emetterla, e' tenuto alla regolarizzazione dell' operazione e viene reso autonomamente responsabile del pagamento della relativa imposta, con l' applicazione, in caso contrario, delle stesse sanzioni previste per il cedente o prestatore di servizi inadempienti.

Circolare 36/550751 del 21-7-1989 (Min. Fin., Dir. Gen. Tasse) - Base imponibile

Con l' art. 22, comma quinto, DL 2-3-1989, n. 69, convertito, con modificazioni, nella legge 27-4-1989, n. 154, si provvede all' integrazione delle disposizioni di cui al primo comma dell' art. 69 del DPR 26-10-1972, n. 633, il quale consentiva nei casi di reiterate transazioni di beni allo Stato estero effettuate precedentemente allo sdoganamento degli stessi all' ultimo cessionario di assumere come corrispettivo su cui doveva essere applicata l' imposta non gia' il corrispettivo dallo stesso pattuito bensi' quello di una delle precedenti cessioni, con evidente erosione, quindi, della base imponibile.

Pertanto, al fine di ovviare al cennato fenomeno e' stato stabilito che nell' ipotesi sopracennata la base imponibile e' costituita dal corrispettivo dell' ultima transazione.

Circolare 36/550751 del 21-7-1989 (Min. Fin., Dir. Gen. Tasse) - Assegnazione di case a soci di cooperative edilizie

Per quanto concerne le cooperative edilizie, occorre premettere che una nuova disciplina e' stata stabilita con l' art. 8 del DL 31-10-1980, n. 693, convertito, con modificazioni, nella legge 22-12-1980, n. 891.

Tale provvedimento, in sostanza, ha equiparato - nel trattamento tributario agevolato con le imposte fisse di registro, ipotecarie e catastali - le assegnazioni a soci fatte da cooperative che non fruiscono del contributo dello Stato e degli enti pubblici territoriali a quelle effettuate da cooperative fruenti di detto contributo, a condizione, pero', che esistano gli stessi requisiti soggettivi ed oggettivi gia' richiesti al fine di concedere il trattamento tributario agevolato alle assegnazioni effettuate dalle cennate cooperative fruenti di contributo erariale.

Fino all' entrata in vigore della norma in esame le cooperative prive del contributo erariale godevano infatti del beneficio, dell' imposta fissa di registro e della riduzione ad un quarto dell' imposta ipotecaria, soltanto ove si verificavano particolari condizioni. In sostanza era necessario che il socio disponesse di un reddito contenuto in particolari limiti (art. 31, lettera c) del RD 28-4-1938, n. 1165 e successive modificazioni e integrazioni), che il sodalizio avesse realizzato il programma abitativo entro dieci anni dalla data della sua costituzione (art. 147, RD 28-4-1938, n. 1165), che disponesse di un capitale sociale contenuto in determinati limiti (art. 65, lettera b), del RD 30-12-1923, n. 3269) e infine che il valore dell' alloggio assegnato non eccedesse la somma di lire 35.000.000 (art. 58, legge 5-8-1978, n. 457).

La norma contenuta nel citato art. 8 ha escluso sia il limite del reddito sia i limiti di tempo, di capitale e di valore, realizzando, pertanto, una prima equiparazione fra le cooperative assistite o non dal contributo dello Stato.

I requisiti che consentano di assoggettare le assegnazioni alle imposte fisse di registro e ipotecarie sono i seguenti.

Requisiti soggettivi:

a) cittadinanza italiana;

b) residenza nel comune ove gli alloggi sono costruiti;

c) non possidenza nel comune di altra abitazione;

d) non aver ottenuto a qualsiasi titolo l' assegnazione in proprieta' di altro alloggio costruito col concorso o contributo dello Stato, delle regioni, delle province, dei comuni o di enti pubblici o con mutui di cui alla legge 10-8-1950, n. 715.

Requisiti oggettivi:

a) quando trattasi di costruzioni di case popolari, l' alloggio non puo' essere composto da piu' di cinque vani ed accessori e non puo' eccedere i 110 mq di superficie utile. La legge prevede, peraltro, una deroga per le famiglie composte da piu' di sette persone per le quali puo' essere consentito l' aumento di 16 mq di superficie per ogni persona in piu' delle sette;

b) relativamente invece alle costruzioni di case tipo economico, i vani abitabili sono fissati nel massimo di dieci.

Giova peraltro far presente che il requisito oggettivo di cui sopra, e' riferibile soltanto alle costruzioni realizzate in base a leggi anteriori all' entrata in vigore della legge 5-8-1978, n. 457, la quale, con l' ultimo comma dell' art. 16, per le costruzioni da essa disciplinate, ha indicato, al fine di consentire l' agevolazione stessa, una superficie massima di mq 95 al netto dei muri perimetrali e di quelli interni, oltre a mq 18 per autorimessa o posto macchina.

Devesi rilevare, inoltre che ai sensi del sesto comma di detto art. 8, aggiunto dalla legge di conversione 22-12-1980, n. 891, le assegnazioni di case di abitazioni a soci, effettuate dalle cooperative edilizie in questione, sono da assoggettare all' imposta sul valore aggiunto allorche' non sussistono i requisiti soggettivi ed oggettivi sopra illustrati.

In tale ipotesi, l' IVA si rende applicabile nella misura del 2 per cento se l' assegnazione ha come oggetto una casa di abitazione non di lusso, di cui all' art. 13 della legge 2-7-1949, n. 408 e successive modificazioni.

Con il DL 2-3-1989, n. 69, convertito, con modificazioni, nella legge 27-4-1989, n. 154 si e' voluto ricondurre nel campo di applicazione dell' IVA tutte le assegnazioni di case di abitazione non di lusso effettuate da cooperative edilizie ai propri soci.

A tal fine - tenuto conto della previgente legislazione di cui sopra e' cenno - si e' reso necessario, anzitutto, abrogare le disposizioni che prevedevano, in linea generale, l' assoggettamento alle imposte di registro, ipotecarie e catastali per le assegnazioni di case da parte di cooperative edilizie e, quindi, procedere a riformulare le disposizioni che regolavano l' applicabilita' dell' IVA per talune di dette assegnazioni.

Pertanto e' stata prevista nell' art. 34 del citato DL n. 69 l' abrogazione delle lettere g) degli artt. 2 e 3 del DPR 26-10-1972, n. 633, che ponevano fuori campo dell' applicazione dell' IVA le assegnazioni sia in proprieta' che in godimento di case di abitazione non di lusso da parte di cooperative ai propri soci, con conseguente applicazione dell' imposta di registro per il principio dell' alternativita' dei due tributi.

Inoltre si e' proceduto ad abrogare - con lo stesso art. 34 - i commi terzo, quarto e quinto dell' art. 8 del DL n. 693/1980, che stabilivano il trattamento di dette assegnazioni agli effetti delle imposte di registro, ipotecarie e catastali consistente nell' applicazione in misura fissa di tali imposte in presenza delle condizioni oggettive e soggettive anzicennate.

Contestualmente e' stata prevista l' abrogazione del sesto comma del richiamato art. 8, che concerneva l' assoggettamento all' IVA con l' aliquota ridotta 2 per cento per le assegnazioni effettuate in assenza di una o piu' delle predette condizioni.

Infine si e' dovuta riformulare la disposizione del punto 26), parte seconda, della tabella A allegata al citato DPR n. 633, che aveva recepito il contenuto della norma di cui al sesto comma del menzionato art. 8.

Il nuovo regime (assoggettamento all' IVA di tutte le assegnazioni di case non di lusso in cooperativa) doveva entrare in vigore il 1-1-1989.

Sennonche', in sede di conversione del detto decreto n. 69, e' stato disposto il differimento dell' entrata in vigore della nuova normativa al 1o agosto dello stesso anno. (Al riguardo va fatto presente che con provvedimento in corso di approvazione tale termine viene ulteriormente differito al 1-1-1990).

Infatti, il comma 2-bis dell' art. 38, introdotto dalla legge di conversione del DL n. 69, recita testualmente:

<<Le disposizioni dell' art. 34 relative all' imposta sul valore aggiunto concernenti le assegnazioni, anche in godimento, di case di abitazione fatte ai soci da cooperative, si applicano a decorrere dal 1-8-1989>>.

Con tale disposizione si e' voluto sostanzialmente lasciare in vigore fino alla data teste' cennata la previgente legislazione agevolativa relativa alle assegnazioni in argomento.

Ed invero il riferimento alle disposizioni <<relative all' IVA>>, contenute nel citato comma 2-bis va inteso come differimento di tutte le norme connesse e conseguenti all' applicazione dell' IVA di cui al menzionato art. 34 concernenti le assegnazioni in questione e, quindi, anche di quelle relative alla disciplina prevista per tali assegnazioni in materia di imposte di registro, ipotecarie e catastali che presuppongono la non applicazione dell' IVA ed emanate in relazione a tale particolare disciplina (lettera g), artt. 2 e 3, del DPR n. 633; art. 8, commi terzo, quarto e quinto del DL n. 693).

Conforta tale interpretazione, oltre la ratio della disposizione teste' esaminata, anche la norma contenuta nell' art. 1, comma secondo, della legge di conversione del decreto n. 69, che stabilisce che restano validi gli atti e i provvedimenti adottati e sono fatti salvi gli effetti prodotti e i rapporti giuridici sorti sulla base del DL 30-12-1988, n. 550 (che prevedeva una norma analoga all' art. 34 del DL n. 69) esclusi, fra l' altro, quelli in materia di IVA relativi alle assegnazioni in argomento.

Tale esclusione (che consente, in pratica, a chi ha effettuato le assegnazioni applicando l' IVA con l' aliquota del 4 per cento ai sensi del DL n. 550, di poter richiedere la modifica del trattamento tributario applicato), in tanto si giustifica in quanto presuppone la sussistenza delle agevolazioni stabilite in materia di imposte di registro, ipotecarie e catastali nel settore di cui si tratta dal piu' volte richiamato art. 8.

In conclusione, come gia' precisato con la circolare 25 del 31-5-1989, la volonta' del legislatore, quale si desume dal combinato disposto di cui all' art. 1, comma secondo, della legge n. 154 e all' art. 38, comma 2-bis, del decreto in rassegna, e' stata quella di prorogare al 31-7-1989 tutta la normativa agevolativa prevista per le assegnazioni di case a soci da parte di cooperative edilizie previgente alla nuova disciplina, la cui applicazione decorrera' dal 1-8-1989. E la preesistente disciplina in materia di IVA prevede tra l' altro all' art. 8, sesto comma del DL 31-10-1980, n. 693, come modificato dalla legge di conversione 22-12-1980, n. 891, l' applicazione dell' aliquota del 2 per cento in caso di assegnazione di case non di lusso di cui all' art. 13 della legge 2-7-1949, n. 408, e quella ordinaria nelle altre ipotesi. Naturalmente, qualora ricorrano i requisiti indicati nel terzo comma dello stesso art. 8 tornano applicabili le imposte fisse di registro, ipotecarie e catastali.

La nuova disciplina, ovviamente, si rende applicabile alle operazioni poste in essere a decorrere dalla data di entrata in vigore delle nuove norme, per cui, a norma della disposizione contenuta nell' art. 6, quarto comma del DPR n. 633, restano soggetti alla previgente disciplina di esonero le operazioni poste in essere anteriormente, conseguenti a versamenti in conto assegnazione effettuata dai soci alle cooperative.

Circolare 36/550751 del 21-7-1989 (Min. Fin., Dir. Gen. Tasse) - Modifiche alle aliquote d' imposta

Nel quadro del complessivo e graduale disegno di delineare, in vista del mercato unico europeo da realizzare entro il 1992, un ventaglio di aliquote IVA coerenti, nel numero e nelle misure, con quelle previste dagli ordinamenti degli altri Paesi europei, l' art. 34 del DL 2-3-1989, n. 69, convertito, con modificazioni, nella legge 27-4-1989, n. 154 provvede ad allineare al minimo previsto le aliquote inferiori stabilite per taluni settori agevolati, elevando al 4 per cento l' aliquota minima del 2 per cento e sopprimendo talune esclusioni dal campo di applicazione del tributo.

In particolare, con i commi primo e secondo del citato articolo viene stabilita in linea generale l' elevazione al 4 per cento dell' aliquota applicabile a tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi assoggettate nella misura del 2 per cento. Va precisato che la nuova aliquota del 4 per cento si rende applicabile anche alle operazioni per le quali, con particolari provvedimenti legislativi intervenuti nel corso del 1989, ma prima dell' entrata in vigore della legge n. 154, sia stata prevista l' aliquota del 2 per cento. Vengono inoltre previsti, con riferimento alla nuova aliquota, i metodi di determinazione dell' IVA incorporata nei corrispettivi registrati a norma dell' art. 24 del DPR 26-10-1972, n. 633 consistenti nel metodo matematico ovvero nell' adozione di coefficienti di scorporo.

Inoltre, vengono assoggettate a tributo, con l' applicazione dell' aliquota del 4 per cento, le operazioni fuori campo di applicazione dell' IVA e le connesse operazioni esentate riguardanti le cessioni di giornali quotidiani, libri e periodici, nonche' le assegnazioni, anche in godimento, di case di abitazione fatte ai soci da cooperative edilizie e loro consorzi. L' art. 38, comma secondo, DL n. 69/1989 tuttavia, ha differito l' efficacia di tale disposizione al 1-1-1990 per il settore dell' editoria e al 1-8-1989 per il settore edilizio. In proposito, si ritiene opportuno fornire chiarimenti piu' dettagliati per ciascuno dei due settori.

In materia di aliquote IVA, si ritiene opportuno sottolineare che il DL n. 69 non prevede piu' alcuna disposizione in ordine all' ambito temporale di applicazione della nuova aliquota del 4 per cento per le operazioni effettuate nei confronti dello Stato e degli enti e istituti indicati nell' ultimo comma, dell' art. 6 del DPR n. 633 dovendosi considerare esaustiva la disposizione di cui all' art. 34, comma settimo, del DL n. 550 del 30-12-1988, non convertito in legge i cui effetti, come gia' detto, sono stati fatti salvi dalla legge n. 154 di conversione del reiterato decreto n. 69. Pertanto, a decorrere dal 1-1-1989, per le anzidette operazioni torna applicabile l' aliquota del 4 per cento, ancorche' relative a contratti conclusi anteriormente alla predetta data.

Infine, va rammentato che con il DL 29-5-1989, n. 202, e' stata reiterata la disposizione che eleva dal 18 al 19 per cento l' aliquota normale dell' imposta sul valore aggiunto.

Circolare 36/550751 del 21-7-1989 (Min. Fin., Dir. Gen. Tasse) - Concessioni governative sulla partita IVA

L' art. 36, comma primo, del DL n. 69 del 2-3-1989 convertito, con modificazioni, nella legge 27-4-1989, n. 154 stabilisce che, a decorrere dalla data di entrata in vigore dello stesso (2-3-1989), e' dovuta per l' attribuzione del numero di partita IVA una tassa di CC.GG. di rilascio nella misura di lire centomila elevata a lire duecentocinquantamila per le societa' non iscritte nel registro delle imprese, quali le societa' di fatto, societa' semplici, societa' irregolari, nonche' per le associazioni tra professionisti e per gli enti che hanno per oggetto esclusivo o principale l' esercizio di attivita' commerciali o agricole.

L' anzidetta tassa, nelle misure sopraindicate, e' altresi', dovuta, ai sensi del comma secondo, per ciascun anno solare successivo a quello in cui e' stato attribuito il numero di partita IVA anche se lo stesso e' stato attribuito anteriormente al 1-1-1989. In tale caso, naturalmente, la tassa e' dovuta a decorrere dall' anno 1989 e non anche per gli anni pregressi.

Le cennate disposizioni sono reiterative di quelle previste dall' art. 36 del DL n. 550 del 30-12-1988 con decorrenza dal 1-1-1989, i cui effetti si rammenta sono stati salvaguardati dal comma secondo dell' art. 1 della legge 27-4-1989, n. 154 di conversione dell' anzidetto decreto n. 69.

Trattasi di tributo avente carattere di generalita', salvi i casi di espressa esclusione, il cui presupposto impositivo risiede nella titolarita' del numero di partita IVA ancorche' inattiva, per cui sono tenuti al pagamento della tassa anche i produttori agricoli di cui al terzo comma dell' art. 34 del DPR 26-10-1972, n. 633 che, come e' noto, sono esonerati dagli obblighi procedimentali IVA e i soggetti non residenti che si avvalgono, ai sensi dell' art. 17, secondo comma, dello stesso decreto di rappresentanti fiscali.

Sono esonerate dal pagamento della tassa in parola le societa' tenute a corrispondere quella per l' iscrizione nel registro delle imprese istituita dai commi diciottesimo e ventesimo del DL 19-12-1984, n. 853, convertito, con modificazioni, dalla legge 17-2-1985, n. 17.

Cio' comporta che il cennato esonero non opera - e conseguentemente sussiste l' obbligo del pagamento della tassa nella misura normale di lire centomila - nei confronti delle societa', quali societa' cooperative, di mutuo soccorso, sportive, e societa', sotto qualsiasi forma costituite, che non svolgono attivita' commerciali e i cui beni immobili abbiano esclusivamente la destinazione prevista dal menzionato comma diciottesimo, societa' che, pur essendo soggetti all' iscrizione nel registro delle imprese, sono esonerati dal pagamento della relativa tassa per espressa disposizione contenuta nel citato decreto n. 853.

La normativa riguardante la cessazione dell' obbligo del pagamento della tassa annuale risulta piu' puntuale a seguito delle modificazioni apportate in sede di conversione. In particolare, sono esonerati dal pagamento i soggetti, sia imprenditori individuali che societa', dichiarati falliti o ammessi alla procedura di concordato preventivo nonche' gli enti per i quali sia stata disposta la liquidazione coatta amministrativa, a partire dall' esercizio finanziario successivo a quello in cui e' stato adottato il provvedimento giudiziale di dichiarazione di fallimento o di ammissione al concordato preventivo o il provvedimento di messa in liquidazione coatta amministrativa.

Sono, altresi', esonerati i soggetti, sia imprenditori individuali che societa', posti in liquidazione, a partire dall' esercizio finanziario successivo a quello in cui i soggetti medesimi sono stati posti in liquidazione.

L' obbligo del pagamento della tassa annuale viene meno anche nell' ipotesi di cessazione dell' attivita' a partire dall' anno successivo a quello della cessazione medesima a condizione che la relativa dichiarazione prevista dall' art. 35 del DPR n. 633 sia stata presentata entro il 31 dicembre dell' anno in cui e' avvenuta la cessazione, significando, tuttavia, che la presentazione di detta dichiarazione nel mese di gennaio dell' anno successivo nel rispetto del termine dei 30 giorni previsto dal citato art. 35 non preclude l' esonero dal pagamento della tassa per detto anno.

La tassa annuale non e' dovuta, altresi', in tutti i casi di disattivazione della partita IVA in dipendenza di mutamenti di natura soggettiva nell' esercizio dell' attivita' come nei casi di fusione per incorporazione, conferimento, successione mortis causa, in ordine ai quali sussiste l' obbligo della dichiarazione di variazione ai sensi del sopracitato art. 35 del decreto n. 633.

Per quanto concerne le modalita' di pagamento la tassa di rilascio deve essere corrisposta anteriormente alla presentazione della dichiarazione di inizio dell' attivita' e gli estremi del versamento devono essere annotati sulla dichiarazione medesima, sottolineando come, ai fini della disposizione di cui all' art. 9, secondo comma, del DPR 26-10-1972, n. 641, riguardante la responsabilita' del pubblico ufficiale, in sede di presentazione della dichiarazione di inizio di attivita' - che determina il momento della attribuzione del numero di partita IVA - potra' essere richiesta al contribuente l' esibizione dell' attestazione di versamento.

Nelle more dell' apertura di specifici conti correnti, la tassa deve essere versata, come precisato con circolare 1/500011 del 10-1-1989, utilizzando moduli a quattro sezioni, in distribuzione presso gli Uffici postali, intestati all' Ufficio registro - tasse CC.GG. - di Roma su c/c n. 8003 per i soggetti che hanno domicilio fiscale nel territorio nazionale, esclusi quelli con domicilio fiscale nella Regione siciliana per i quali il versamento deve essere effettuato sul c/c n. 8904.

La tassa annuale deve essere corrisposta entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale IVA relativa all' anno precedente a quello per il quale la tassa deve essere corrisposta. L' aggancio del termine di pagamento a quello previsto per la presentazione della dichiarazione IVA comporta l' automatico spostamento del primo ogni qualvolta viene a mutare il secondo. Cosi', essendo stato prorogato al 31-3-1989 il termine di presentazione della dichiarazione IVA 1988 relativamente ai soggetti che in detto anno hanno realizzato un volume di affari, ragguagliato ad anno, non superiore a 36 milioni di lire (tra i quali devono ricomprendersi i produttori agricoli di cui al terzo comma dell' art. 34 del decreto n. 633, cioe' quelli esonerati dagli obblighi procedimentali), per tali soggetti il termine di pagamento della tassa deve considerarsi prorogato al 31-3-1989.

Gli estremi del versamento devono essere riportati nella dichiarazione annuale (anche nello spazio in bianco del frontespizio in mancanza di uno specifico riferimento nel modello), mentre, per i soggetti esonerati dall' obbligo di presentazione della dichiarazione IVA sussiste l' obbligo della presentazione, nel termine previsto per la presentazione della dichiarazione, all' Ufficio competente, a norma dell' art. 40 del DPR n. 633, dell' attestazione di versamento. Tale obbligo puo' essere adempiuto anche mediante l' invio per raccomandata dell' attestazione all' Ufficio competente, e in tal caso vale, ai fini dell' osservanza del termine, la data di spedizione postale.

Ai sensi del comma settimo, dell' art. 36, come modificato dalla legge di conversione n. 154, la mancata annotazione o produzione delle attestazioni di versamento nei termini previsti e' punita con la pena pecuniaria di misura pari alla tassa dovuta.

Per le violazioni delle disposizioni nella materia di cui si discute si applicano le disposizioni previste dal DPR 26-10-1972, n. 641 e, pertanto, l' accertamento delle infrazioni deve risultare da apposito processo verbale da trasmettere alla Intendenza di finanza per i provvedimenti di competenza a norma della legge 7-1-1929, n. 4.

Circolare 36/550751 del 21-7-1989 (Min. Fin., Dir. Gen. Tasse) - Locazione di immobili

Le incertezze interpretative cui ha dato luogo la norma contenuta nel quinto comma dell' art. 19-bis del DPR 26-10-1972, n. 633, introdotto dall' art. 5 del DL n. 953 del 30-12-1982, convertito dalla legge 28-2-1983, n. 53, sono state dissipate con l' art. 35-bis del decreto in esame che ha risolto <<in radice>> la problematica insorta.

La ratio dell' anzidetta disposizione, secondo la quale erano da considerarsi ammortizzabili, agli effetti dell' IVA, i fabbricati e le porzioni di fabbricati, destinati ad uso di civile abitazione, costruiti da imprese per la vendita, locazione o affitto, poggiava sulla logica dell' istituto della detrazione che postula la modifica della stessa ogniqualvolta vengono a mutare le condizioni in base alle quali essa e' stata effettuata.

In buona sostanza, l' obiettivo di tale norma era quello di non consentire, in via definitiva, alle imprese edilizie il recupero dell' IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi relativi alla costruzione di fabbricati di civile abitazione destinati alla locazione o all' affitto, operazioni queste esenti ai sensi dell' art. 10, n. 8, del decreto n. 633 per le quali non e' consentita, in via generale, la detrazione dell' imposta <<a monte>>.

Orbene, anteriormente alla modifica legislativa sopra menzionata, il richiamo all' annualita' dell' imposta nel terzo comma dell' art. 19 comportava che le imprese edili avrebbero dovuto operare la riduzione (pro rata) della detrazione dell' imposta, assolta in via di rivalsa sui beni e servizi acquistati nell' esercizio di imprese, solo se nel corso dello stesso anno erano state poste in essere locazioni di fabbricati; viceversa, nessuna riduzione di detrazione doveva essere operata se le locazioni venivano fatte negli anni successivi a quelli in cui erano stati effettuati gli acquisti.

Da qui la necessita' di precludere al contribuente la possibilita' di comportamenti finalizzati a neutralizzare la disposizione concernente la indetraibilita' dell' imposta afferente operazioni esenti.

Sennonche', la formulazione della cennata disposizione non solo, come gia' detto, aveva ingenerato incertezze in ordine alla sua sfera di applicazione ma aveva anche dato luogo, sulla base di una interpretazione letterale, ad effetti diversi da quelli che la norma stessa intendeva perseguire, posto che l' assimilazione dei fabbricati ai beni ammortizzabili <<agli effetti del decreto n. 633>> determinava la riduzione del volume di affari e conseguentemente aumentava la percentuale di indetraibilita'.

La soluzione adottata con il menzionato art. 35-bis puo' cosi' compendiarsi:

a) abrogazione, con effetto retroattivo (a decorrere dal 16-3-1983) del quinto comma dell' art. 19-bis del DPR n. 633;

b) nuova disciplina delle locazioni non finanziarie dei fabbricati, attuata mediante la sostituzione del n. 8 dell' art. 10 del DPR n. 633;

c) determinazione dell' aliquota IVA nella misura del 4 per cento per determinate fattispecie di locazione di fabbricati rientranti nell' ambito applicativo di detto tributo.

In particolare, il punto n. 8 dell' art. 10, risulta cosi' sostituito: <<8) le locazioni non finanziarie e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di terreni e aziende agricole, di aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria, e di fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati, esclusi quelli strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni e quelli ad uso di civile abitazione locati dalle imprese che li hanno costruiti per la vendita o acquistati per la rivendita>>.

In sostanza, con l' anzidetta norma permane il regime di esenzione per le locazioni non finanziarie e gli affitti di terreni agricoli, di aziende agricole e di aree, escluse quelle destinate a parcheggio di veicoli, non suscettibili di possibilita' edificatoria in conformita' dei piani regolatori generali, dei programmi di fabbricazione e dei piani particolareggiati, nonche' dei fabbricati salvi i casi di deroga espressamente previsti dalla norma.

Infatti, in deroga alla previgente disciplina, sono stati ricondotti, con decorrenza dal 30-4-1989, nell' ambito dell' imponibilita' a tributo, con applicazione dell' aliquota ordinaria del 19 per cento, le locazioni non finanziarie di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, intendendosi per tali soltanto quei fabbricati che oggettivamente presentano il requisito della strumentalita'. Sono oggettivamente strumentali, come precisato dalla Direzione generale del catasto e dei servizi tecnici erariali (nota n. 3/330 del 2-2-1989) i fabbricati classificabili catastalmente nelle cat. B, C, D ed E, nonche' nella cat. A/10 ma in tal caso soltanto se la destinazione ad ufficio o studio privato sia prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria. Non rientrano, invece, nell' ambito applicativo della norma le costruzioni destinate a civile abitazione ancorche' utilizzate ad un uso strumentale, come ad esempio quelle utilizzate ad uso ufficio ovvero locati a dipendenti.

A decorrere dalla predetta data del 30-4-1989, sono soggette a IVA ma con l' aliquota del 4 per cento, anche le locazioni non finanziarie di fabbricati destinati ad uso di civile abitazione locati dalle imprese che <<li hanno costruiti per la vendita o acquistati per la rivendita>>. E, in ordine ai cennati scopi, che costituiscono le condizioni per l' assoggettamento a IVA, si precisa che essi devono ritenersi, in linea di principio, sempre sussistenti per quanto concerne le imprese di costruzione, atteso che le stesse si costituiscono proprio per realizzare immobili da destinare alla commercializzazione.

Nei confronti degli altri soggetti d' imposta, diversi dalle imprese di costruzione, che esercitano l' attivita' di locazione di fabbricati ad uso abitativo occorre, invece, accertare la sussistenza di tale scopo che puo' anche risultare da disposizioni statutarie o di legge.

In sintesi, a decorrere dal 30-4-1989 il trattamento ai fini dell' IVA degli immobili dati in locazione o in affitto da soggetti di imposta puo' cosi' riepilogarsi:

a) fabbricati ad uso di civile abitazione locati da imprese costruttrici o da imprese che li hanno acquistati per la rivendita: 4 per cento;

b) fabbricati strumentali per natura, compresi quelli destinati ad uffici o studi privati; aree edificabili; aree destinate a parcheggi: 19 per cento;

c) terreni agricoli; aziende agricole; aree non edificabili; fabbricati ad uso di civile abitazione locati da soggetti diversi da quelli di cui alla lettera a); altri fabbricati: esenti.

E' appena il caso di precisare che ai fini dell' assoggettamento a tributo e' necessaria la sussistenza del requisito soggettivo e cioe' che le operazioni siano effettuate nell' esercizio di imprese come definito dall' art. 4 del decreto n. 633. Va inoltre sottolineato che ai sensi del quarto comma dello stesso articolo, per gli enti pubblici e privati che non hanno per oggetto esclusivo o principale l' esercizio di attivita' commerciali o agricole (c.d. enti non commerciali) si considerano effettuate nell' esercizio di impresa soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell' esercizio di attivita' commerciali o agricole. Pertanto le mere locazioni di immobili da parte di detti enti non commerciali rientrano nel campo di applicazione dell' IVA se poste in essere nell' ambito di una attivita' commerciale, come ad esempio nel caso di locazioni effettuate da aziende autonome comunali.

La norma in rassegna non prevede disposizioni di carattere transitorio dirette ad eliminare, nel passaggio alla nuova disciplina, sia la diversita' degli effetti conseguenti all' esercizio dell' opzione di cui all' art. 36-bis del decreto n. 633, sia i fenomeni di duplicazione di imposizione (IVA e registro), come puo' accadere nei casi di pagamento di corrispettivi di locazione di fabbricati (ricondotta alla imponibilita' IVA) successivamente alla data del 30-4-1989 in dipendenza di contratti conclusi anteriormente e assoggettati all' imposta di registro per effetto della previgente esenzione IVA.

In ordine ai soggetti che si sono avvalsi della dispensa dagli obblighi di fatturazione e di registrazione di cui all' art. 36-bis del DPR n. 633/1972 per le operazioni esenti dai medesimi effettuate occorre distinguere tra:

1) soggetti che svolgono operazioni le quali, prima esenti, sono attualmente da ritenere completamente imponibili;

2) soggetti che svolgono operazioni le quali, precedentemente esenti, devono ora considerarsi in parte esenti e in parte imponibili;

3) soggetti che pur continuando a svolgere operazioni esenti e imponibili non intendono piu' avvalersi della cennata dispensa essendo variato, il rapporto tra le dette operazioni.

In proposito, nel far presente che relativamente alla ipotesi sub 1) la dispensa di cui al citato art. 36-bis deve intendersi caducata per incompatibilita' con le norme sopravvenute di cui in discorso, per quanto concerne invece i soggetti di cui ai punti 2) e 3) si ritiene, per le sopravvenute modifiche legislative, che i medesimi possono comunicare all' ufficio la revoca ad avvalersi della dispensa anche nel caso in cui non sia ancora decorso il triennio di cui all' art. 36-bis, terzo comma.