Risoluzione del 09/04/2002 n. 112
Oggetto:
Interpello n. 954-205/2001 dell'11 dicembre 2001- Articolo 11 della
legge 27 luglio 2000, n.212 - Istituto Superiore della Sanita'.IRPEG-IVA
Sintesi:
L'articolo 108, comma 1, secondo periodo del TUIR, stabilendo i criteri per
la determinazione del reddito complessivo degli enti non commerciali,
dispone che non costituiscono esercizio di attivit\ commerciali le
prestazioni di servizi non rientranti nell'articolo 2195 del codice civile
rese in conformita' alle finalita' istituzionali, senza specifica
organizzazione e dietro pagamento di corrispettivi non eccedenti i costi di
diretta imputazione. Pertanto ove l'attivita' resa dall'Istituto possegga i
richiesti requisiti, puo' ritenersi destinataria della disposizione in
argomento. Le attivita' svolte in veste di pubblica Autorita' sono quelle
che costituiscono cura effettiva di interessi pubblici, poste in essere
nell'esercizio di poteri amministrativi. L'articolo 4, n.5, della VI
direttiva CE sottrae, infatti, all'applicazione dell'IVA solo le operazioni
effettuate da soggetti pubblici nell'esercizio di funzioni di tipo
autoritativo non imprenditoriale.
Testo:
Con l'istanza di interpello di cui all'oggetto, concernente l'esatta
applicazione dell'articolo 4 del DPR n. 633 del 1972 e degli articoli 88 e
108 del TUIR, e' stato esposto il seguente
QUESITO
L'Istituto superiore della sanita', ente pubblico dotato di autonomia
scientifica, organizzativa, amministrativa e contabile, chiede di conoscere
il trattamento tributario applicabile ad alcune attivita' da esso svolte.
In particolare, chiede di conoscere il trattamento tributario, ai fini
IRPEG, delle attivita' svolte dietro pagamento di corrispettivi che non
eccedono i costi di diretta imputazione.
Ai fini IVA chiede di conoscere il trattamento tributario delle
attivita' svolte nella qualita' di pubblica autorita'.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
Ai fini IRPEG l'Istituto superiore della sanita', dopo aver premesso di
erogare prestazioni di servizi che rivestono prevalentemente carattere di
funzione statale, decommercializzate in base a quanto disposto dall'articolo
88, comma 2, lettera a) del TUIR, ritiene che, per quanto riguarda la
residuale attivita' commerciale, sia applicabile la disposizione di cui
all'articolo 108, comma 1, secondo periodo del TUIR.
Ritiene, invece, "di natura commerciale, con le conseguenze di cui
agli articoli 108 e seguenti del TUIR, unicamente le attivita' di
prestazione di servizi esercitabili con strumenti di diritto privato."
Ai fini IVA, l'Istituto chiede di "convalidare il principio secondo cui,
saranno ritenute escluse dal campo di applicazione dell'IVA le attivita' ed
i servizi, anche a pagamento, posti in essere dall'Istituto nella qualita'
di autorita' preposta alla cura di funzioni pubbliche e nell'esercizio di un
potere amministrativo".
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
In via preliminare si osserva che l'art. 11 della legge 212 del 2000
afferma: "Ciascun contribuente puo' inoltrare circostanziate e specifiche
istanze d'interpello concernenti l'applicazione delle disposizioni
tributarie a casi concreti e personali".
Il decreto del Ministro delle finanze 26 aprile 2001 n. 209,
nell'individuare i presupposti fondamentali dell'interpello, ribadisce che
"l'istanza puo' essere prodotta dal contribuente interessato a conoscere
l'applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali."
In assenza di detto requisito non si verificano gli effetti tipici
dell'interpello, previsti dall'articolo 5 del suddetto decreto.
Pertanto l'interpello non costituisce un'attivita' di consulenza di
carattere generale, ma un mezzo tramite il quale risolvere problemi
specifici, formulati in modo circostanziato dall'istante. Nel caso in esame,
poiche' l'interpello riguarda alcune problematiche tributarie rappresentate
in termini generali, esso difetta del requisito della concretezza
espressamente richiesto dalla norma.
Cio' nonostante, si reputa opportuno esaminare nel merito la questione
prospettata, rappresentando qui di seguito un parere che non e' produttivo
degli effetti tipici dell'interpello di cui all'articolo 11, commi 2 e 3,
della legge 27 luglio 2000. n.212.
L'articolo 87, comma 1, del Testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con DPR 22 dicembre 1986, n.917, alle lettere b) e c) reca la
nozione rispettivamente di ente commerciale e di ente non commerciale.
L'elemento che distingue le due tipologie di enti e' costituito dalla
circostanza di avere o meno quale oggetto esclusivo o principale lo
svolgimento di un'attivita' di natura commerciale, intendendosi per tale
l'attivita' che determina reddito d'impresa ai sensi dell'articolo 51 del
TUIR.
Il successivo comma 4 dell'art. 87 afferma che "l'oggetto esclusivo o
principale dell'ente residente e' determinato in base alla legge, all'atto
costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di
scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale s'intende
l'attivita' essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari
indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto".
L'articolo 88, comma 2, lettera a) del TUIR prevede che non costituisce
esercizio di attivita' commerciale l'espletamento di funzioni statali da
parte di enti pubblici. Nel presupposto che dette attivita' risultino
prevalenti, la previsione di decommercializzazione recata dalla norma in
esame consente di ricondurre gli enti pubblici destinatari della stessa tra
gli enti non commerciali di cui all'articolo 87, comma 1, lett. c) dello
stesso testo unico (circolare n. 244/E del 28 dicembre 1999).
Cio' premesso, nel caso in esame, si rileva che, ai sensi del DPR 20
gennaio 2001, n. 70 riguardante "Regolamento di organizzazione dell'Istituto
superiore di sanita', a norma dell'articolo 9 del decreto legislativo 23
ottobre 1999, n. 419" l'Istituto superiore della sanita', ente pubblico
dotato di autonomia scientifica, organizzativa, amministrativa e contabile,
e' un organo tecnico-scientifico del servizio sanitario nazionale del quale
il Ministero della salute, le regioni e tramite queste le Aziende sanitarie
locali e le Aziende ospedaliere si avvalgono nell'esercizio delle
attribuzioni conferite dalla vigente normativa. In particolare, l'ente
svolge funzioni di ricerca, sperimentazione, controllo e formazione per
quanto concerne la salute pubblica.
Ai sensi dell'articolo 17 del DPR n. 70 del 2001, l'Istituto provvede
allo svolgimento delle funzioni istituzionali con i mezzi finanziari
derivanti dal proprio patrimonio, dal contributo finanziario dello Stato, da
contributi a carico del fondo integrativo speciale per la ricerca, (art. 1
comma 3 del decreto legislativo 5 giugno 1998, n. 204) dalle somme di cui
all'articolo 1 del decreto legislativo 30 dicembre 1992 n. 502, da
contributi di enti nazionali o esteri, nonche' dai proventi derivanti dagli
accordi di programma, contratti e convenzioni stipulati con altre persone
giuridiche pubbliche o private e da ogni altro provento connesso alla sua
attivita'.
I riferimenti normativi richiamati consentono di affermare che l'ente,
nell'espletamento dell'attivita' principale tramite la quale si propone di
raggiungere lo scopo primario per il quale e' stato istituito, esercita
funzioni statali e, come tale, e' destinatario della disposizione normativa
recata dall'art. 88, co. 2, lett. a) del TUIR.
L'operata decommercializzazione dell'attivita' essenziale tramite la
quale l'ente realizza gli scopi primari indicati dalla legge consente di
ricondurlo nella categoria degli enti non commerciali.
Pertanto, come tra l'altro sostenuto dalla circolare n. 37/E del 2
maggio 1994, mentre le attivita' svolte dall'ente nell'esercizio di funzioni
statali non sono assoggettate ad imposizione, "concorrono invece a formare
il reddito complessivo dell'ente in argomento i redditi derivanti dalle
attivita' svolte in regime di diritto privato, anche se connessi
all'esercizio di funzioni statali, quali ad esempio le attivita' svolte
sulla base di rapporti convenzionali o contrattuali."
Quanto sopra considerato, con riferimento a queste ultime attivita',
l'articolo 108, comma 1, secondo periodo del TUIR, stabilendo i criteri per
la determinazione del reddito complessivo degli enti non commerciali,
dispone che non costituiscono esercizio di attivita' commerciali le
prestazioni di servizi non rientranti nell'articolo 2195 del codice civile
rese in conformita' alle finalita' istituzionali, senza specifica
organizzazione e dietro pagamento di corrispettivi non eccedenti i costi di
diretta imputazione.
La previsione normativa prevede la non commercialita' in presenza di
tutte le condizioni menzionate. Pertanto l'attivita' deve necessariamente
possedere, congiuntamente, i seguenti requisiti:
. L'attivita' non deve rientrare tra quelle elencate nell'articolo
2195 del codice civile, diversamente, infatti, essa verrebbe a
configurare esercizio di attivita' commerciale, in conformita' a
quanto previsto dall'articolo 51 del TUIR;
. la prestazione di servizio deve essere conforme alle finalita'
istituzionali, intendendosi con tale locuzione, che essa deve
perseguire comunque le finalita' indicate nel provvedimento istitutivo
dell'ente;
. l'attivita' deve essere svolta senza un'organizzazione predisposta
appositamente per la sua gestione, vale a dire senza impiego di
fattori produttivi organizzati in funzione dell'attivita' in esame;
. i corrispettivi non devono eccedere i costi di diretta imputazione,
nel senso che i compensi corrisposti per la prestazione resa possono
remunerare solo le spese sostenute e non devono rappresentare un utile
per l'ente.
Pertanto, sulla base di quanto sopra, si ritiene che le attivita'
rese da codesto istituto, diverse da quelle decommercializzate ai sensi del
citato articolo 88, qualora rispettino tutte le condizioni enunciate,
possono ritenersi destinatarie della disposizione recata dall'art. 108, 1
comma, secondo periodo del TUIR.
Per quanto concerne l'imposta sul valore aggiunto, ai fini del
corretto inquadramento tributario delle attivita' rese da codesto ente in
veste di pubblica autorita', ed in particolare per quanto attiene la
sussistenza del presupposto soggettivo, si formulano le seguenti
osservazioni.
E' soggetto passivo di imposta, ai sensi dell'articolo 4, comma 2, n.
2) del DPR n. 633 del 1972, l'ente pubblico o privato che abbia per oggetto
esclusivo o principale l'esercizio di attivita' commerciali.
Qualora lo stesso ente non abbia per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di attivita' commerciali o agricole, "si considerano effettuate
nell'esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di
servizi fatte nell'esercizio di attivita' commerciali.....".
Inoltre, ai sensi dell'articolo 4, n.5 della VI Direttiva CE "Gli
Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri organismi di diritto
pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attivita' od
operazioni che esercitano in quanto pubbliche Autorita', anche quando, in
relazione a tali attivita' od operazioni percepiscono diritti, canoni,
contributi o retribuzioni.
Se pero' tali enti esercitano attivita' od operazioni di questo
genere, essi devono essere considerati soggetti passivi per dette attivita'
od operazioni quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni
di concorrenza di una certa importanza".
In merito al concetto di pubblica Autorita', la Corte di giustizia
della comunita' europea, con sentenza del 17 ottobre 1989, cause riunite nn.
231/87 e 129/88, ha affermato che la sua definizione non puo' essere
fondata sull'oggetto o sul fine dell'attivita' dell'ente pubblico, gia'
prese in considerazione da altre norme della Direttiva, ma occorre
individuare il regime giuridico applicato in base al diritto nazionale.
Ne consegue, quindi, conclude la sentenza citata, che le attivita'
esercitate in quanto pubbliche Autorita' "sono quelle svolte dagli enti di
diritto pubblico nell'ambito del regime giuridico loro proprio, escluse le
attivita' da essi svolte in forza dello stesso regime cui sono sottoposti
gli operatori economici privati."
Da quanto sopra deriva che codesto ente dovra' ricondurre nell'ambito
della categoria delle attivita' svolte in veste di pubblica Autorita' quelle
che costituiscono cura effettiva di interessi pubblici, poste in essere
nell'esercizio di poteri amministrativi. La direttiva, infatti, sottrae
all'applicazione dell'IVA solo le operazioni effettuate da soggetti pubblici
nell'esercizio di funzioni di tipo autoritativo, non imprenditoriale.
Tuttavia, allorche' dette attivita' possono essere svolte anche da privati,
in concorrenza con codesto Istituto, si dovra' tener conto che il mancato
assoggettamento non provochi distorsioni di concorrenza di una certa
importanza. Invece sono da ricomprendere nelle attivita' commerciali quelle
svolte mediante attivita' giuridica di diritto privato. Cio' si verifica
ogniqualvolta
l'ente agisce con strumenti di diritto comune e non attraverso l'esercizio
di poteri amministrativi.